Kapitel XIV: Kombinierte Abschlüsse nach IFRS / I. Zuordnung des Geschäfts- oder Firmenwertes und Wertminderungstest

Tz. 37

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Die Erfassung von Geschäfts- oder Firmenwerten in kombinierten Abschlüssen ist in der Praxis regelmäßig ein zentrales Thema. Fraglich ist, auf Basis welcher Zurechnungskriterien ein Geschäfts- oder Firmenwert aus dem übergeordneten Konzernabschluss für die kombinierte Berichtseinheit ermittelt werden kann. Daran anknüpfend stellt sich die Frage, ob und, wenn ja, wie ein Wertminderungstest nach IAS 36 rückwirkend für die dargestellten Berichtsperioden durchgeführt werden kann bzw. muss. UE ist die Würdigung dieser Fragen von der Wahl des Aufstellungsansatzes – extraction method oder IFRS 1-Ansatz – abhängig (vgl. Tz. 24ff.).

Tz. 38

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Bei Anwendung der extraction method (vgl. Tz. 27) wird der kombinierte Abschluss als Ausschnitt aus dem übergeordneten Konzernabschluss erstellt. Daher sind die Buchwerte aus dem übergeordneten Konzernabschluss grundsätzlich unverändert zu übernehmen. Das gilt auch für Geschäfts- oder Firmenwerte. Die Zuordnung der Geschäfts- oder Firmenwerte zu der kombinierten Einheit hat dann – wie bei anderen langfristigen Vermögenswerten auch – über wirtschaftliche Zurechnungskriterien zu erfolgen (vgl. Tz. 17f.). Dabei erscheint es zweckmäßig, die Regelungen in IAS 36 zur Reallokation von Geschäfts- oder Firmenwerten bei Veräußerungsvorgängen bzw. bei Änderungen der internen Steuerung analog anzuwenden (vgl. IAS 36.86, 87). Dies lässt sich damit begründen, dass im übergeordneten Konzernabschluss die rechtlichen Umstrukturierungen dann üblicherweise unmittelbar einen Anwendungsfall des IAS 36.87 darstellen. Sofern die kombinierte Berichtseinheit im Rahmen einer rechtlichen Umstrukturierung zu einem Teilkonzern strukturiert wird, geht mit dieser Umstrukturierung typischerweise eine Anpassung der Steuerungsstruktur, und damit entsprechend der Überwachung der Geschäfts- oder Firmenwerte nach IAS 36.80 (a), einher, die im übergeordneten Konzernabschluss einen Anwendungsfall des IAS 36.86 darstellt. Nach IAS 36.86 und 87 sind Geschäfts- oder Firmenwerte grundsätzlich auf Basis relativer Werte zu reallokieren bzw. auszubuchen. Als relative Werte werden regelmäßig fair values verwendet, es sind aber auch andere Bewertungsmaßstäbe denkbar (vgl. zB KPMG, Insights into IFRS, 2021/22, 18. Aufl., 3.10.470.10ff.). Für die Erfassung von Geschäfts- oder Firmenwerten in kombinierten Abschlüssen ist fraglich, zu welchem Zeitpunkt die relativen Werte zu ermitteln sind, da die maßgebliche neue Steuerungsstruktur typischerweise erst nach dem Abschlussstichtag im Zuge der rechtlichen Umstrukturierung implementiert wird. UE ist es sachgerecht, die Wertverhältnisse im Zeitpunkt der rechtlichen Umstrukturierung zugrunde zu legen, da hierdurch ungewollte und sachlich nicht begründbare Brüche in der Finanzhistorie, insbesondere im Übergang vom kombinierten Abschluss auf den konsolidierten Folgeabschluss, vermieden werden können (vgl. Tz. 76ff.).

Tz. 39

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Ein Wertminderungstest nach IAS 36 ist für Zwecke der Aufstellung des kombinierten Abschlusses grundsätzlich nicht durchzuführen, da dieser im übergeordneten Konzernabschluss durchgeführt wurde und es sich beim kombinierten Abschluss der extraction method folgend lediglich um einen Ausschnitt aus diesem Konzernabschluss handelt und die Überwachung der Geschäfts- oder Firmenwerte iSd. IAS 36.80 (a) auf übergeordneter Konzernebene maßgebend ist. Stattdessen wären dann grds. im übergeordneten Konzernabschluss erfasste Wertminderungen auf Basis des gleichen Aufteilungsmaßstabes, der für die Allokation des Goodwills verwendet wurde, der kombinierten Berichtseinheit zuzurechnen. Alternativ ist es uE aber auch vertretbar, bei entsprechender Dokumentation ohne Implikationen für die Überwachungsebene des Geschäfts- oder Firmenwertes für den übergeordneten Konzern einen Wertminderungstest nach den Vorgaben des IAS 36 durchzuführen.

Tz. 40

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Die Zusammenhänge sollen im Folgenden durch ein vereinfachtes Beispiel verdeutlicht werden:

Geschäfts- oder Firmenwert bei Anwendung der extraction method

Es soll angenommen werden, dass ein Geschäftsbereich eines Konzerns verkauft werden soll. Hierzu werden die zu verkaufenden ökonomischen Aktivitäten im Jahr x4 im Rahmen einer rechtlichen Umstrukturierung zu einem Teilkonzern gebündelt. Für Zwecke der Veräußerung soll ein kombinierter Abschluss zum 31.12.x3 mit zwei Vergleichsperioden aufgestellt werden. Im übergeordneten Konzernabschluss wurde zum 1.1.x1 ein Geschäfts- oder Firmenwert iHv. 150 GE angesetzt. In x2 wurde dieser um 100 GE wertgemindert. Vereinfachend soll unterstellt werden, dass der Konzern insgesamt nur eine geschäftswerttragende zahlungsmittelgenerierende Einheit umfasst. Auf Basis von fair values ergibt sich, dass im Zeitpunkt der rechtlichen Umstrukturierung in x4 50 % des Geschäfts- oder Firmenwertes dem kombinierten Abschluss zuzurechnen ist. Im kombinierten Abschluss ergibt sich mithin für die einzelnen (historischen)...