Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / V. Finanzinstrumente

1. Vorbemerkung

Tz. 90

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Im IFRS für KMU wird bei der Bilanzierung von Finanzinstrumenten zwischen einfachen und komplexen Finanzinstrumenten unterschieden (vgl. IFRS-Komm., Teil A, Kap. V, Tz. 71). Finanzinstrumente, die nach IFRS für KMU als einfache Finanzinstrumente zu klassifizieren sind, sind in den meisten Fällen zu (fortgeführten) historischen Anschaffungskosten zu bilanzieren. In diesem Beitrag werden nur die Regelungen des IFRS für KMU für einfache Finanzinstrumente betrachtet. Damit Finanzinstrumente als einfache Finanzinstrumente gelten, müssen sie bestimmte Bedingungen des IFRS für KMU erfüllen, durch die vor allem sichergestellt werden soll, dass die Finanzinstrumente keinen derivativen Charakter haben (zu den Bedingungen ausführlich vgl. IFRS-Komm., Teil A, Kap. V, Tz. 75; Große/Schmidt, in: Bruns/Eierle et al. (Hrsg.), IFRS for SMEs, Abschn. 11, Tz. 29–48). Bei den einfachen Finanzinstrumenten sind

• Schuldinstrumente – wie Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, erhaltene und ausgegebene Darlehen, Ausleihungen und Anleihen – sowie
• Eigenkapitalinstrumente

zu unterscheiden. Bezüglich der Schuldinstrumente wurden im Rahmen des Comprehensive Review Beispiele zu deren Anwendungsbereich eingeführt. Darin wird u. a. klargestellt, dass ein Darlehen auch dann als einfaches Finanzinstrument (Schuldinstrument) zu behandeln ist, wenn der Darlehensnehmer – zB gegen eine Vorfälligkeitsentschädigung – die ausstehende Darlehenssumme vorzeitig zurückzahlen darf oder wenn dem Darlehensgeber ein Kündigungsrecht zusteht, wenn sich bspw. die Kreditwürdigkeit des Darlehensnehmers – gemessen an sogenannten Covenants – verschlechtert hat (vgl. IFRS für KMU, Abschn. 11, Tz. 11.9(c) und 11.9B).

2. Erstbewertung von Schuldinstrumenten

Tz. 91

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Schuldinstrumente sind, wenn es sich nach IFRS für KMU um einfache Finanzinstrumente handelt, im Zugangszeitpunkt mit dem Transaktionspreis ausschließlich Transaktionskosten und Finanzierungskosten, dh. ggf. zum Barwert, anzusetzen (Sec. 11.13).

Tz. 92

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Forderungen sind im HGB-Abschluss gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB zu Anschaffungskosten anzusetzen. Diese sind für Forderungen entsprechend ihrer jeweiligen Art zu konkretisieren. Dabei kann den Regeln des IFRS für KMU durch die im Rahmen der GoB zulässige Ausübung von Ermessensspielräumen weitgehend entsprochen werden.

• Kurzfristige Forderungen etwa aus Lieferungen und Leistungen werden nach HGB zum Nennwert angesetzt. Dieser Wert entspricht dem nach IFRS für KMU anzusetzenden Transaktionspreis (vgl. Sec. 11.13 (Beispiel 2); Sec. 11.14(a) Satz 2; AKEU, 1999, S. 112).
• Langfristige Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind im HGB-Abschluss mit ihrem Barwert anzusetzen (vgl. Moxter 1993, in: Raupach/Uelner (Hrsg.), S. 199; Schäfer 1977, S. 54), was der Zugangsbewertung nach IFRS für KMU entspricht.
• Darlehensforderungen dürfen nach HGB im Rahmen der GoB mit dem Auszahlungsbetrag angesetzt werden (vgl. Schäfer 1977, S. 58; Scheffler, in: Beck HdR, B 213, Tz. 480, 485; aA Hachmeister 2005, in: HdJ, Rn. 226). Der Auszahlungsbetrag entspricht bei einer marktüblichen Verzinsung des Darlehens dem Barwert der künftigen Zahlungen, wie er nach IFRS für KMU als Zugangswert vorgeschrieben ist. Daher dürfen im HGB-Abschluss auch Darlehensforderungen im Zugangszeitpunkt entsprechend den Regeln des IFRS für KMU bewertet werden.

Tz. 93

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Verbindlichkeiten sind in einem HGB-Abschluss zum Erfüllungsbetrag anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Der Erfüllungsbetrag nach HGB entspricht dem Transaktionspreis nach IFRS für KMU bei Verbindlichkeiten, die aufgrund ihrer Kurzfristigkeit keine Zinskomponente enthalten. Verbindlichkeiten mit einer Zinskomponente dürfen indes aufgrund der Bewertung zum Erfüllungsbetrag nach HGB nicht diskontiert werden, während die Regeln des IFRS für KMU den Ansatz zum Barwert (Transaktionspreis abzüglich einer Finanzierungskomponente) vorsehen. Eine im Falle eines Disagios bestehende Differenz zwischen Erfüllungs- und Auszahlungsbetrag darf nach HGB allerdings als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden (§ 250 Abs. 3). Wenn der nach HGB Bilanzierende entscheidet, einen Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, entsteht aus der Zugangsbewertung der Verbindlichkeit in seinem HGB-Abschluss keine vom IFRS für KMU abweichende Erfolgswirkung, sondern nur ein abweichender formaler Ausweis. Der HGB-Abschluss kann so an den IFRS für KMU angenähert werden.

3. Folgebewertung von Schuldinstrumenten

Tz. 94

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Schuldinstrumente, die nach HGB und IFRS für KMU in identischer Höhe angesetzt wurden, dürfen nach HGB auch im Rahmen der planmäßigen Folgebewertung übereinstimmend mit dem IFRS für KMU bewertet werden: Zum Nennwert bzw. Erfüllungsbetrag angesetzte Schuldinstrumente sind planmäßig mit dem Zugangswert und mit dem Barwert angesetzte Schuldinstrumente sind mittels der Effektivzinsmethode fortzuführen (vgl. Brembt 2010, S. 90).

Tz. 95

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Schuldinstrumente, bei denen der ers...