Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / V. Ausweis von nicht beherrschenden Anteilen

Tz. 431

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Nicht beherrschende Anteile auf das Tochterunternehmen sind in der Konzernbilanz nach IFRS innerhalb des Eigenkapitals, aber getrennt vom Eigenkapital, das auf Anteilseigner des Mutterunternehmens entfällt, auszuweisen (IFRS 10.22). IAS 1 enthält zum Ausweis des Eigenkapitals im Konzernabschluss folgendes Beispiel (IAS 1.IG6):

Abb. 16: Ausweis des Eigenkapitals im Konzernabschluss nach IAS 1

Gemäß IAS 27.26 (rev. 1996) waren die nicht beherrschenden Anteile noch getrennt vom Fremdkapital und Eigenkapital, das auf die Anteilseigner des Mutterunternehmens entfällt, auszuweisen. Im deutschen Handelsrecht sind die nicht beherrschenden Anteile ebenfalls innerhalb des Eigenkapitals gesondert auszuweisen (§ 307 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Tz. 432

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Die Klarstellung des IASB seit der Veröffentlichung von IAS 27 (rev. 2003), dass die nicht beherrschenden Anteile Konzerneigenkapital darstellen, stellt einen wesentlichen Schritt in Richtung einer einheitstheoretisch geprägten Konzernrechnungslegung dar. Streng einheitstheoretisch wäre es indes nicht erforderlich, dass die nicht beherrschenden Anteile von den beherrschenden Anteilen getrennt ausgewiesen werden. Hierbei handelt es sich vielmehr um einen "Service" (Pawelzik, WPg 2004, S. 680) für die Adressaten des Konzernabschlusses. Aufgrund der Vollkonsolidierung einer Vielzahl von Tochterunternehmen mit unterschiedlichen Beteiligungsquoten sind die Konzernabschlussadressaten jedoch nicht in der Lage, den Anteil der Gesellschafter mit beherrschendem Einfluss bzw. den Anteil der Gesellschafter ohne beherrschenden Einfluss durch einfache Multiplikation mit einer Beteiligungsquote zu ermitteln, sodass ein gesonderter Ausweis aus theoretisch geboten ist.

Tz. 433

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

In Ausnahmefällen können nicht beherrschende Anteile an Tochterunternehmen im Konzernabschluss als finanzielle Verbindlichkeiten gem. IFRS 9 auszuweisen sein. Dies wird vor allem dann der Fall sein, wenn die Gesellschafter ohne beherrschenden Einfluss eines Tochterunternehmens gegenüber dem Konzern als Ganzes mehr die Rolle eines Fremdkapitalgebers einnehmen als die Rolle eines Eigenkapitalgebers. Vereinbart zB das Mutterunternehmen oder ein anderes Konzernunternehmen mit den Gesellschaftern eines Tochterunternehmens ohne beherrschenden Einfluss garantierte Zahlungen für das Eigenkapitalinstrument des Tochterunternehmens, so kann der Gesellschafter aus Sicht des Tochterunternehmens in der Rolle des Eigenkapitalgebers sein, während dieser – mit Berücksichtigung der zusätzlichen Vereinbarungen – aus Sicht des Konzerns einen Fremdkapitalgeber darstellt (vgl. IAS 32.AG29; EY, International GAAP 2023, Kap. 42, Abschn. 4.8.1).

Tz. 434

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Unabhängig davon sind auch bei nicht beherrschenden Anteilen, die innerhalb des Eigenkapitals ausgewiesen werden, die in IAS 32 enthaltenen Regelungen bzgl. des eigenen Kapitals zu beachten. So sind Put-Optionen auf nicht beherrschende Anteile, die als Eigenkapital ausgewiesen werden, grundsätzlich als entsprechende Vereinbarungen über eigene Anteile gemäß IAS 32.23 zu bilanzieren. Optionen auf nicht beherrschende Anteile können uU dazu führen, dass kein nicht beherrschender Anteil im Konzernabschluss ausgewiesen wird, vor allem dann, wenn die Optionen als Teil eines Unternehmenszusammenschlusses vereinbart werden (vgl. IFRS-Kommentar, Teil B, IFRS 3, Tz. 416ff.). Im Mai 2012 hatte das IFRS IC den Entwurf einer IFRS IC-Interpretation zur Bilanzierung von Änderungen im Buchwert einer finanziellen Verbindlichkeit für eine Put-Option auf nicht beherrschende Anteile veröffentlicht (DI/2012/2: Put Options Written on Non-controlling Interests). Im Jahr 2015 wurde das eigenständige Projekt des IFRS IC aufgegeben und in ein IASB-Projekt aufgenommen, dessen Ergebnisse im Juni 2018 als Discussion Paper Financial Instruments with Characteristics of Equity veröffentlicht wurden. Seitdem diskutiert der IASB die Themen dieses IASB Projekts.

Tz. 435

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Bei Aufstellung der Konzern-GuV werden die IFRS-GuV II des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen durch Addition sich entsprechender Ertrags- und Aufwandsposten zusammengefasst (IFRS 10.B86). Neben dem Ausweis in der Konzernbilanz sind nicht beherrschende Anteile gem. IFRS 10.B94 auch in der Konzern-GuV bzw. in der Darstellung der Gesamtleistung zu berücksichtigen.

Nach IFRS 10.B94 iVm. IFRS 12.12 (e) ist der Überschuss der Berichtsperiode, der den nicht beherrschenden Anteilen der konsolidierten Tochterunternehmen zugewiesen ist, separat auszuweisen. Ihr Anteil am Jahresüberschuss der Berichtsperiode der konsolidierten Tochterunternehmen ist im Rahmen der Aufteilung des Jahresergebnisses als "den Gesellschaftern ohne beherrschenden Einfluss zuzurechnender Anteil am Jahresergebnis" zu zeigen (IAS 1.83 (a)(i)). IAS 1 enthält zum Ausweis der Aufteilung des Jahresergebnisses folgendes Beispiel (IAS 1.IG6):

Abb. 17: Beispiel zum Ausweis d...