Jörg Baetge/Peter Wollmert/... / IV. Leasingverhältnisse

1. Vorbemerkung

 

Tz. 70

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Im IFRS für KMU ist geregelt, wie Leasingverhältnisse einschließlich sale and lease back-Geschäfte beim Leasinggeber und -nehmer zu bilanzieren sind (Sec. 20.9–29 respektive Sec. 20.32–34). Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen als Leasinggeber und sale and lease back-Geschäften wird in diesem Beitrag allerdings nicht betrachtet, da durch eine Befragung herausgefunden wurde, dass diese Bilanzierungssachverhalte für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen in Deutschland von untergeordneter Bedeutung sind (vgl. Haller/Eierle/Beiersdorf, 2007, S. 16 f.). Zudem werden hier nur Leasingverhältnisse, die sich auf Mobilien – aber nicht auf Immobilien – beziehen, betrachtet.

 

Tz. 70a

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Ob die neuen Vorschriften der full IFRS zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen beim Leasingnehmer (IFRS 16) in den IFRS für KMU übertragen werden, wurde im aktuellen Comprehensive Review des IFRS für KMU nicht entschieden, da IFRS 16 erst nach der Überarbeitung des IFRS für KMU abschließend veröffentlicht wurde. Grundsätzlich wurde allerdings festgelegt, dass bezüglich der Übernahme geänderter Standards der full IFRS in den IFRS für KMU das IASB jeden Einzelfall prüft und entscheidet (IASB 2015, BC198)

2. Klassifizierung von Leasingverhältnissen

 

Tz. 71

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Sowohl in einem HGB-Abschluss als auch nach IFRS für KMU ist ein Leasingobjekt bei seinem wirtschaftlichen Eigentümer in der Bilanz zu erfassen (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB bzw. Sec. 20.5). In einem HGB-Abschluss wird das wirtschaftliche Eigentum an einem Leasingobjekt anhand der in den für die Steuerberechnung maßgeblichen Leasingerlassen festgelegten quantitativen Kriterien zugeordnet (vgl. IDW 2006, Teil E, Rn. 25; BT-Drucks. 16/10067, S. 165). Abhängig davon, ob es sich um sogenannte Voll- oder Teilamortisationsverträge handelt, sind unterschiedliche Kriterien anzuwenden (vgl. zur Unterscheidung von Voll- und Teilamortisationsverträgen Sabel 2006, S. 33 f.). Nach IFRS für KMU ist das wirtschaftliche Eigentum eines Leasingobjekts ebenfalls anhand von festgelegten Kriterien zuzuordnen. Allerdings sind die im IFRS für KMU festgelegten Kriterien ausschließlich qualitativ formuliert (Sec. 20.5 f.). Die nach HGB und IFRS für KMU zu beachten Kriterien zur Zuordnung eines Leasingobjekts werden in Abbildung 1 gegenübergestellt (vgl. zu dieser Darstellung Brembt 2010, S. 65).

Abb. 1: Gegenüberstellung der Kriterien zur Zuordnung von Leasingobjekten nach HGB und IFRS für KMU

 

Tz. 72

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Die Gegenüberstellung zeigt, dass für die Zuordnung des Leasingobjekts nach HGB und IFRS für KMU weitgehend ähnlich bezeichnete Kriterien anzuwenden sind. Da die Kriterien nach IFRS für KMU ausschließlich qualitativ formuliert sind, führen die nach HGB und IFRS für KMU ähnlich bezeichneten Kriterien im HGB-Abschluss zu einer Zuordnung des Leasingobjekts, die auch nach IFRS für KMU akzeptabel ist (vgl. Mellwig/Weinstock, DB 1996, S. 2352; Mellwig, DB 1998, S. 9 f.; Weinstock 2000, S. 147).

 

Tz. 73

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Die Gegenüberstellung zeigt allerdings, dass erlasskonforme Leasingverträge ein zusätzliches Kriterium des IFRS für KMU erfüllen müssen, damit die im HGB-Abschluss vorgenommene Zuordnung des Leasingobjekts zum Leasinggeber auch nach IFRS für KMU zulässig ist. Dieses ist das Barwertkriterium. Nach dem Barwertkriterium ist das Leasingobjekt dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn der Barwert aus der Summe der Leasingzahlungen den Fair Value des Leasingobjekts bei Vertragsabschluss unterschreitet (Sec. 20.5(d)). Als Diskontierungssatz, mit dem der Barwert berechnet wird, wird dabei der Zins verwendet, der die Summe der Leasingzahlungen zuzüglich eines erwarteten nicht garantierten Restwerts mit dem Fair Value des Leasingobjekts zum Vertragsabschluss ausgleicht (vgl. Gruber, in: Bruns/Eierle et al. (Hrsg.), IFRS for SMEs, Abschn. 20, Tz. 27). Folglich wird der Barwerttest immer dann erfüllt, wenn von einem positiven, nicht garantierten Restwert auszugehen ist (vgl. Gruber, in: Bruns/Eierle et al. (Hrsg.), IFRS for SMEs, Abschn. 20, Tz. 39; Brembt 2010, S. 69).

 

Tz. 74

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Da erlasskonforme Vollamortisationsverträge höchstens 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (die zudem die wirtschaftliche Nutzungsdauer tendenziell unterschreitet) umfassen, ist bei ihnen regelmäßig von einem positiven Restwert des Leasingobjekts auszugehen. Dieser ist weiterhin nicht garantiert, da der Leasingnehmer das Leasingobjekt nicht kaufen muss (und aufgrund der ungünstigen Kaufoption regelmäßig nicht kaufen wird). Daher werden bei erlasskonformen Vollamortisationsverträgen mit der Zuordnung des Leasingobjekts in einem Abschluss nach HGB regelmäßig das Barwertkriterium und die weiteren Zuordnungskriterien des IFRS für KMU erfüllt (vgl. Mellwig/Sabel, in: MünchKommBilR, IAS 17, Rn. 35, 75, 82 und 120 f.; Mellwig, DB 1998, S. 9; Sabel 2006, S. 67 f.; Heinrichsdorff, Leasing Wissenschaft & Praxis 2007, S. 24; Brembt 2010, S. 68–70; aA Kühnlein, Zeitsch...

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