Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / II. Immaterielle Vermögensgegenstände bzw. -werte des Anlagevermögens und erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte

1. Ansatz selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände bzw. selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte

Tz. 50

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Im HGB ist bezüglich selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände ein Ansatzverbot auf selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände beschränkt (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB). Für die übrigen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände besteht ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB). Im IFRS für KMU dürfen hingegen sämtliche selbsterstellten immateriellen Vermögenswerte nicht aktiviert werden (Sec. 18.4(c)). Damit wurde weder das in den full IFRS geltende Aktivierungsgebot noch das im ED IFRS für KMU vorgeschlagene Aktivierungswahlrecht für selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte in den finalen IFRS für KMU übernommen (vgl. Fülbier/Klein, in: Bruns/Eierle et al. (Hrsg.), IFRS for SMEs, Abschn. 18, Tz. 22; vgl. IFRS-Komm., Teil A, Kap. V, Tz. 121). Auch im Rahmen des Comprehensive Review wurde eine Einführung des Wahlrechts diskutiert, letztlich aber nicht umgesetzt (IASB, 2015, BC214 f.)

Tz. 51

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Der Bilanzierende kann in seinem Abschluss nach BilRuG-HGB dem Ansatzverbot des IFRS für KMU für selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte entsprechen, indem er die Option, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände in seinem HGB-Abschluss anzusetzen, nicht nutzt, sondern die anfallenden Ausgaben für die Entwicklung immaterieller Vermögensgegenstände aufwandswirksam erfasst (vgl. Brembt 2010, S. 55).

2. Ansatz einzeln erworbener immaterieller Vermögensgegenstände bzw. -werte

Tz. 52

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Einzeln erworbene immaterielle Güter sind im Unterschied zu selbst geschaffenen immateriellen Gütern im HGB-Abschluss und nach IFRS für KMU aufgrund des in beiden Rechnungslegungssystemen geltenden Vollständigkeitsgebots zwingend zu bilanzieren, wenn sie die Definitions- und Ansatzkriterien eines immateriellen Vermögensgegenstands nach HGB respektive eines immateriellen Vermögenswerts nach IFRS für KMU erfüllen. Im HGB-Abschluss sind einzeln erworbene immaterielle Güter als Vermögensgegenstände aktivierungsfähig und -pflichtig, wenn sie einzeln verwertbar, dh. durch Veräußerung, Einräumung eines Nutzungsrechts, bedingten Verzicht oder Zwangsvollstreckung in Geld umgewandelt werden können (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele 2011, S. 161 mwN). Nach IFRS für KMU müssen immaterielle Vermögenswerte, die nicht auf vertraglichen oder gesetzlichen Rechten beruhen, separierbar sein, dh. – weitgehend vergleichbar mit den Regeln nach HGB – separat vom Gesamtunternehmen veräußert, übertragen, lizensiert, vermietet oder getauscht werden können, damit sie nach IFRS für KMU ansatzfähig und -pflichtig sind. Dies sieht das Definitionskriterium der Identifizierbarkeit für immaterielle Vermögenswerte nach IFRS für KMU vor (vgl. Sec. 18.2(a); Für die Vergleichbarkeit von Einzelverwertbarkeit und Separierbarkeit: Engel-Ciric, BC 2007, S. 161; Janssen 2009, S. 129; AKEU, 1999,S. 49; AK "Immaterielle Werte", DB 2008, S. 1815; Theile, in: IFRS-Handbuch, 4. Aufl., Rn. 1012; Hommel/Wüstemann/Benkel 2006, S. 53. Für eine lediglich eingeschränkte Vergleichbarkeit: Hennrichs, DB 2008, S. 539; ADS Int 2002, Abschn. 8, Tz. 50). Immaterielle Vermögenswerte, die auf vertraglichen oder gesetzlichen Rechten beruhen, brauchen indes nicht separierbar zu sein, um das Definitionskriterium der Identifizierbarkeit zu erfüllen (vgl. Sec. 18. 2(b)). Diese auf vertraglichen oder gesetzlichen Rechten beruhenden aber nicht separierbaren immateriellen Güter dürfen daher in einem HGB-Abschluss nicht angesetzt werden, während sie nach IFRS für KMU ansatzfähig und -pflichtig sind, wenn sie die übrigen Ansatz- und Definitionskriterien des IFRS für KMU für immaterielle Vermögenswerte erfüllen (vgl. Hennrichs, DB 2008, S. 539 f.).

Tz. 53

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Allerdings wird dadurch, dass nicht sämtliche nicht separierbaren vertraglichen oder gesetzlichen Rechte die übrigen Ansatz- und Definitionskriterien für immaterielle Vermögenswerte des IFRS für KMU erfüllen, der Kreis der nach HGB und IFRS für KMU abweichend anzusetzenden immateriellen Vermögensgegenstände bzw. -werte eingeschränkt. Beispielsweise ist ein entgeltlich erworbenes Wettbewerbsverbot nicht unabhängig vom Gesamtunternehmen, dh. selbständig verwertbar. Daher ist es in einem HGB-Abschluss nicht ansatzfähig. Nach IFRS für KMU braucht das entgeltlich erworbene Wettbewerbsverbot als vertragliches Recht nicht separierbar zu sein, um das Kriterium der Identifizierbarkeit zu erfüllen. Indes kann für ein entgeltlich erworbenes Wettbewerbsverbot die Erfüllung des allgemeinen Ansatzkriterium für Vermögenswerte, nach dem das Unternehmen den Nutzen des Gutes kontrollieren muss (Sec. 2.15(a)), abseits eines Duopols verneint werden (Lüdenbach/Freiberg, BFuP 2009, S. 134 f.), so dass es auch den Regeln des IFRS für KMU entspricht, wenn ein entgeltlich erworbenes Wettbewerbsverbot in einem Abschluss nach HGB nicht angesetzt wird.

3. Folgebewertung immaterieller Vermögensgegenstände bzw. -werte und erworbener Geschäfts- oder Firmenwerte

Tz. 54

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

In einem Abschluss nach HGB sind immaterielle Vermögenswerte über ihre...