Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / II. Eigenkapitalneutrale Aufwandswirksamkeit

Tz. 49

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

IFRS 2.1 bestimmt, dass anteilsbasierte Vergütungen aufwandswirksam berücksichtigt werden müssen, und zwar auch dann, wenn die Gegenleistung in der Gewährung von Eigenkapitalinstrumenten in Form von Aktienoptionen (share options) besteht. Etwaige Gegenargumente wurden im Rahmen des due process eingehend gewürdigt, aber letztlich für nicht überzeugend befunden (dazu ausführlich IFRS 2.BC29ff.; vgl. auch die Zusammenfassung der Argumente bei Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), IFRS-Kommentar, 20. Aufl., § 23, Tz. 52ff.). Die Gegenbuchung erfolgt direkt im Eigenkapital (IFRS 2.10). Die damit verbundene Durchbrechung des Kongruenzprinzips ist – wie ausgeführt – aus Sicht des IASB kein berechtigter Einwand gegen diese Vorgehensweise, vielmehr ist dies auch aus anderen Regelungsbereichen bekannt (vgl. zB IAS 8.42).

Tz. 50

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Fraglich ist, welche konkreten Posten durch den Geschäftsvorfall berührt werden. IFRS 2 enthält hierzu keine näheren Hinweise, sondern spricht sehr allgemein von Aufwendungen (expenses) bzw. Eigenkapital (equity). Bei der "Soll"-Buchung dürfte aber zumindest bei anteilsbasierten Vergütungen an Arbeitnehmer nur der Ausweis als Personalaufwand sachgerecht sein. Dies gilt uE auch dann, wenn es sich zwar nicht im arbeitsrechtlichen Sinne um Mitarbeiter des Unternehmens handelt, die Leistungsempfänger aber für Zwecke der IFRS-Rechnungslegung (durch IFRS 2) gleichwohl wie Arbeitnehmer behandelt werden (vgl. Tz. 35). Die Buchung von Personalaufwand ist mithin immer dann geboten, wenn Arbeitsleistungen entlohnt werden. Wird der Erwerb von Gütern (zB einer Produktionsanlage oder eines Fahrzeugs) anteilsbasiert vergütet, stellt sich die Frage des Ausweises in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht, da es sich dann bilanziell um einen ergebnisneutralen Anschaffungsvorgang handelt. Die Aufwandswirksamkeit tritt erst in späteren Perioden (zB durch Abschreibungen) ein.

Tz. 51

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Die fehlende Konkretisierung hinsichtlich der Eigenkapital-Buchung ("Haben"-Buchung) ist wohl vor dem Hintergrund zu sehen, dass hierbei den Unternehmen bewusst Freiraum gegeben werden soll, um eine Abbildung innerhalb des Eigenkapitals zu ermöglichen, die dem Verständnis in dem jeweiligen (für das Unternehmen maßgebenden) Rechtskreis am ehesten entspricht (vgl. EY, International GAAP 2022, Kap. 29, Abschn. 4.2). Wird dieser Interpretation beigepflichtet, wäre die im deutschen Schrifttum (vgl. Schmidt, 2006, S. 126; Vater, WPg 2006, S. 715) mitunter präferierte Erfassung als Kapitalrücklage durchaus zu hinterfragen, da es (vor allem im Einzelabschluss) nicht gestattet ist, Kapitalrücklagen zunächst aufgrund von Schätzungen zu dotieren und in Folgeperioden Adjustierungen vorzunehmen. Dies würde eine Erfassung als Gewinnrücklage nahelegen (vgl. Hasenburg/Seidler, Der Konzern 2005, S. 162). Für eine Erfassung als Kapitalrücklage wird im Schrifttum hingegen der Einlagecharakter der anteilsbasierten Vergütung sowie der Umstand angeführt, dass die Zuführung nicht aus thesaurierten Gewinnen des Unternehmens stammt (vgl. Ramscheid, in: Beck’sches IFRS-Handbuch, 6. Aufl., § 24, Tz. 39). Eine stetige Vorgehensweise vorausgesetzt, werden nicht zuletzt im Lichte der fehlenden Regelung in IFRS 2 beide Erfassungsarten als zulässig zu erachten sein.

Tz. 52

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Im Falle des Verfehlens einer vesting condition, die keine Marktbedingung darstellt, ist es durchaus möglich, dass die Periodenbuchung in einem Geschäftsjahr abweichend vom vorstehend unterstellten Normalfall nicht das Eigenkapital erhöht, sondern umgekehrt ausnahmsweise mindert (vgl. dazu auch das Beispiel in EY, International GAAP 2022, Kap. 29, Abschn. 6.2.4). Aufgrund des Saldierungsverbots (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 1, Tz. 50ff.) wäre in einer solchen Konstellation aber statt eines negativen Aufwands ein Ertrag zu buchen.