Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / I. Wertminderungen bei ertraglosen Vermögenswerten (IPSAS 21)

Tz. 45

Stand: EL 52 – ET: 02/2024

Der Standard IPSAS 21 enthält Grundsätze zur bilanziellen Abbildung von Wertminderungen bei ertraglosem Vermögen (dh. für Vermögenswerte, die keine Zahlungsmittel generieren); Anwendungsfälle sind insbesondere die Bewertung von Infrastrukturvermögen. Dazu werden Verfahren vorgegeben, die eine öffentliche Einheit anwendet, um zu bestimmen, ob ein ertragloser Vermögenswert in seinem Wert gemindert ist, und um sicherzustellen, dass bestehende Wertminderungsverluste erfasst werden. Der Standard konkretisiert ferner, wann eine öffentliche Einheit eine Wertaufholung vorzunehmen hat und welche Informationen im Anhang anzugeben sind. Der Anwendungsbereich des Standards wird durch jenen von IPSAS 26 begrenzt, der Leitlinien zu Behandlung von Wertminderungen bei ertragbringenden Vermögenswerten enthält. Beide IPSAS haben gemeinsam, dass sie Ideen und Konzepte aus IAS 36 "Wertminderung von Vermögenswerten" aufgreifen. Allerdings lehnt sich lediglich IPSAS 26 eng an IAS 36 an.

Tz. 46

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Der Anwendungsbereich von IPSAS 21 umfasste zunächst nur Sachanlagevermögen, das zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach IPSAS 17.43 bewertet wird. Zwischenzeitlich sind vom Anwendungsbereich jedoch auch Sachanlagen umfasst, die unter Anwendung des Neubewertungsmodells nach IPSAS 17 bzw. IPSAS 45 bewertet werden.

Tz. 47

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Die Bewertungskonzeption von IPSAS 21 sieht vor, dass ein ertragloser Vermögenswert dann als wertgemindert gilt, wenn der Buchwert des Vermögenswerts seinen erzielbaren Leistungsbetrag (recoverable service amount) überschreitet (IPSAS 21.25). Der erzielbare Leistungsbetrag ist nach IPSAS 21.35 der höhere Wert aus dem um Veräußerungskosten bereinigten Veräußerungszeitwert und dem relevanten Nutzungswert (value in use). Im Allgemeinen ist es jedoch nicht erforderlich, sowohl den beizulegenden Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten als auch den Nutzungswert eines Vermögenswertes zu bestimmen. Wenn einer dieser Werte den Buchwert des Vermögenswertes übersteigt, ist der Vermögenswert nicht wertgemindert und es ist nicht erforderlich den anderen Wert zu schätzen.

Abb. 7: Bewertungskonzeption in IPSAS 21

Tz. 48

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Zur Ermittlung des Nutzungswertes werden drei Methoden vorgegeben:

• Methode der um Abschreibungen bereinigten Wiederbeschaffungskosten (depreciated replacement cost approach) nach IPSAS 21.45: Diese Methode entspricht der Zeitwertermittlung im Sinne von IPSAS 17.44 und stellt auf eine Wiederbeschaffung oder Ersatzbeschaffung ab, wobei fiktive planmäßige Abschreibungen abzuziehen sind.
• Methode der Instandsetzungskosten (restoration cost approach) nach IPSAS 21.48: Diese Methode setzt an den Instandsetzungskosten an, die im Falle einer Beeinträchtigung von öffentlichem Vermögen zur Beseitigung dieser Beeinträchtigung anfallen. Der verbleibende Nutzwert ergibt sich aus der Subtraktion der Instandsetzungskosten von den um Abschreibungen bereinigten Wiederbeschaffungskosten für nicht beeinträchtigte Vermögenswerte (assets).
• Methode der Leistungseinheiten (service units approach) nach IPSAS 21.49: Nach dieser Methode ist auf die konkrete Verwendung des öffentlichen Vermögens abzustellen. Diese Methode vergleicht anhand der aktuell vorhandenen Leistungseinheiten wie viele von den neuwertig vorhandenen Leistungseinheiten noch für die zukünftige Nutzung zur Verfügung stehen. Hieraus leitet sich dann ggf. eine entsprechende Wertminderung ab.

Tz. 49

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In Abhängigkeit von den möglichen Ursachen einer möglichen Wertminderung des ertraglosen Vermögens macht IPSAS 21.50 Vorgaben, welche der drei Methoden anzuwenden ist. So sind bei langfristigen Veränderungen im technischen, rechtlichen oder verwaltungsmäßigen Umfeld, in der Art der Nutzung oder dem Umfang der Nachfrage mögliche Anlässe für Wertminderungen zu sehen, bei denen grundsätzlich die Methode der um Abschreibungen bereinigten Wiederbeschaffungskosten anzuwenden ist. Alternativ kann in diesen Fällen auch die Methode der Leistungseinheiten herangezogen werden, sofern dies als zweckmäßiger beurteilt wird. Weiterhin sind Beschädigungen als mögliche Ursachen für Wertminderungen zu sehen, bei denen grundsätzlich die Methode der Instandsetzungskosten anzuwenden ist. Alternativ kann in diesen Fällen auch die Methode der um Abschreibungen bereinigten Wiederbeschaffungskosten verwendet werden.

Abb. 8: Bestimmung des Nutzungswerts

Tz. 50

Stand: EL 52 – ET: 02/2024

Eine öffentliche Einheit hat nach IPSAS 21.26 an jedem Berichtsstichtag einzuschätzen, ob ein Anhaltspunkt dafür vorliegt, dass ein Vermögenswert wertgemindert sein könnte. Wenn ein solcher Anhaltspunkt vorliegt, hat die öffentliche Einheit den erzielbaren Leistungsbetrag des Vermögenswertes zu schätzen. Auch in Bezug auf mögliche Wertaufholungen hat eine öffentliche Einheit an jedem Berichtsstichtag zu prüfen, ob ein Anhaltspunkt vorliegt, dass ein Wertminderungsaufwand, der für einen V...