Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / I. Überblick

Tz. 248

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Konzernabschlüsse werden grundsätzlich in drei Schritten aufgestellt, die sich auch in den Regelungen zur Konsolidierung in IFRS 10.B86–B93 widerspiegeln. Im ersten Schritt werden die zusammenzufassenden Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen (IFRS-Abschlüsse I) – sofern noch nicht geschehen – zu einem einheitlichen Stichtag aufgestellt und einheitlich an die für den Konzernabschluss geltenden Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften sowie die konzerninternen Bilanzierungsrichtlinien angepasst, dh., die sog. IFRS-Abschlüsse II werden erstellt (vgl. Tz. 243 ff.). Anschließend – aber noch im ersten Schritt – werden die auf fremde Währung lautenden Einzelabschlüsse in die Konzernwährung umgerechnet. Dabei ist zu beachten, dass nach IAS 21 jeglicher im Zusammenhang mit einem Unternehmenszusammenschluss entstehende Geschäfts- oder Firmenwert und die am beizulegenden Zeitwert ausgerichteten Anpassungen der Buchwerte der erworbenen Vermögenswerte und Schulden als Vermögenswerte und Schulden des ausländischen Geschäftsbetriebs in dessen funktionaler Währung zu erfassen und entsprechend den Regelungen zur Umrechnung in die Darstellungswährung umzurechnen sind (IAS 21.47; vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 21, Tz. 87 ff.). Im mehrstufigen Konzern mit verschiedenen funktionalen Währungen können die Vermögenswerte und Schulden entweder direkt in die Darstellungswährung des obersten Mutterunternehmens oder Schritt für Schritt über die zwischengeschalteten Mutterunternehmen umgerechnet werden, die gewählte Methode ist einheitlich im Konzern anzuwenden (IFRIC 16.17). In einem zweiten Schritt werden die Abschlüsse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen durch Addition sich entsprechender Aktiv- und Passivposten sowie Ertrags- und Aufwandsposten im Summenabschluss zusammengefasst (IFRS 10.B86 (a)). In diesem Summenabschluss sind indes noch die Verflechtungen der Konzernunternehmen untereinander enthalten. Da gem. IFRS 10 Appendix A die wirtschaftliche Lage des Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen so darzustellen ist, als ob es sich bei dem Konzern wirtschaftlich um ein einziges Unternehmen handelt, müssen die konzerninternen Verflechtungen in einem dritten Schritt mittels der sog. Vollkonsolidierung eliminiert werden, damit Doppelerfassungen vermieden werden (IFRS 10.B86 (b) und (c)). Die Konsolidierung eines Tochterunternehmens beginnt gem. IFRS 10.20 mit dem Zeitpunkt, in dem der Investor die Beherrschung über das Beteiligungsunternehmen erlangt (dh. mit der Erstkonsolidierung im Erwerbszeitpunkt gem. IFRS 3) und endet mit dem Verlust der Beherrschung (Zeitpunkt der Endkonsolidierung). Alle konzerninternen Transaktionen zwischen diesen beiden Zeitpunkten sind bei der Konsolidierung zu jedem Bilanzstichtag einzubeziehen. Tochterunternehmen, bei denen die Anteile zur Veräußerung bestimmt sind oder die einen aufzugebenden Geschäftsbereich darstellen, sind bis zur tatsächlichen Veräußerung bzw. Aufgabe des Geschäftsbereichs weiterhin durch das Mutterunternehmen zu konsolidieren, der Ausweis (als zur Veräußerung gehaltene Vermögenswerte und ggf. Schulden oder als aufgegebener Geschäftsbereich) hat dann allerdings gem. IFRS 5 zu erfolgen (vgl. Tz. 408ff.).

Tz. 249

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Im Summenabschluss des Konzerns sind sowohl Beteiligungen des Mutterunternehmens an den Tochterunternehmen, die die Beteiligungen am Eigenkapital der Tochterunternehmen repräsentieren, als auch das Eigenkapital der Tochterunternehmen selbst enthalten. Diese Kapitalverflechtungen sind bei der Kapitalkonsolidierung durch Verrechnung der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals der Tochterunternehmen zu eliminieren.

Tz. 250

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Im Summenabschluss sind zudem innerkonzernliche Schuldbeziehungen enthalten. Diese sind durch die Schuldenkonsolidierung aus dem Konzernabschluss zu eliminieren, dh., Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Konzernunternehmen dürfen im Konzernabschluss nicht enthalten sein. Dadurch wird die Vermögenslage des Konzerns insgesamt zutreffend dargestellt, da nur Forderungen und Verbindlichkeiten ausgewiesen werden, die im Verhältnis zwischen dem Gesamtkonzern und Dritten existieren.

Tz. 251

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Bei Vermögenswerten aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen sind Zwischenergebnisse zu eliminieren; Vermögenswerte sind ohne konzerninterne Zwischengewinne und Zwischenverluste in der Konzernbilanz anzusetzen. Mit innerkonzernlichen Transaktionen verbundene Forderungen und Verbindlichkeiten sowie die dadurch verursachten Aufwendungen und Erträge werden nicht durch die Zwischenergebniseliminierung erfasst, sondern sind gem. der Schuldenkonsolidierung bzw. nach der Aufwands- und Ertragskonsolidierung zu verrechnen. Durch die Eliminierung der konzerninternen Verflechtungen wir...