dd.1 Planmäßige Abschreibungen
Tz. 139
Stand: EL 41 – ET: 6/2020
Planmäßige Abschreibungen an Abschlussstichtagen sind mitunter gem. IAS 16 "Sachanlagen" und IAS 38 "Immaterielle Vermögenswerte" zu ermitteln.
IAS 16.48 bestimmt, dass die Abschreibungen jeder Periode – somit auch einer Zwischenberichtsperiode – als Aufwand zu erfassen sind, sofern sie nicht den Buchwerten anderer Vermögenswerte zuzurechnen sind. Bei der Zwischenberichterstattung dürfen nach IAS 34.B24 nur Vermögenswerte abgeschrieben werden, die sich während der Berichtsperiode im Besitz des Unternehmens befanden. Abschreibungen auf Vermögenswerte, die erst in einer späteren Zwischenperiode des Geschäftsjahres angeschafft werden sollen, dürfen das Ergebnis der aktuellen Zwischenberichtsperiode nicht belasten (vgl. Alvarez, PiR 2006, S. 221).
dd.2 Außerplanmäßige Abschreibungen
Tz. 140
Stand: EL 41 – ET: 6/2020
Gemäß IAS 34.30 (a) sind außerplanmäßige Abschreibungen an Zwischenberichtsstichtagen nach den gleichen Grundsätzen wie im jährlichen Abschluss zu ermitteln. Außerplanmäßige Abschreibungen sind für die og. Vermögenswerte nach IAS 36 "Wertminderung von Vermögenswerten" zu bestimmen. Weisen interne oder externe Indikatoren auf eine mögliche Wertminderung eines Vermögenswertes hin, ist ein Impairment-Test nach IAS 36 durchzuführen und ggf. ein Wertminderungsaufwand gem. IAS 36.59 zu erfassen (IAS 34.B35).
Tz. 141
Stand: EL 41 – ET: 6/2020
IAS 36.12 enthält eine detaillierte Aufzählung interner und externer Indikatoren, die auf mögliche Wertminderungen von Vermögenswerten hinweisen (vgl. auch ausführlich Krolak, 2000, S. 112–117 und S. 142–184). Für Zwischenberichtsstichtage ist uE zu beachten, dass die in IAS 36 vorgesehene Genauigkeit bei der Wertermittlung aus Zeit- und Kostengründen nur bedingt realisiert werden kann. Vielmehr sind für Zwischenberichtsstichtage die Anzeichen für eine wesentliche Wertminderung eines Vermögenswertes seit dem letzten Abschlussstichtag zu prüfen, dh. zu ermitteln, ob ein Impairment-Test durchgeführt werden muss (IAS 34.B36, vgl. auch Hebestreit, in: Beck IFRS-Handbuch, 5. Aufl., § 43, Tz. 84).
dd.3 IFRIC 10: Zwischenberichterstattung und unterjährige Wertminderung
Tz. 142
Stand: EL 41 – ET: 6/2020
Am 20.07.2006 hat das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) die Interpretation IFRIC 10 "Interim Financial Reporting and Impairment" verabschiedet. In das EU-Recht wurde diese Interpretation am 01.07.2007 übernommen.
Die Interpretation des IFRIC 10 wurde notwendig wegen des hybriden Charakters des IAS 34, der insoweit sowohl Elemente des integrativen Ansatzes als auch Elemente des eigenständigen Ansatzes vereint. Das daraus resultierende "immanente Spannungsfeld" (Hebestreit, in: Beck IFRS-Handbuch, 5. Aufl., § 43, Tz. 71) kommt va. im Rahmen der Bestimmungen zum Wertaufholungsverbot bei einer im Zwischenbericht erfassten Wertminderung gem. IAS 36 zum Ausdruck, dem sich der IFRIC 10 widmet.
Gemäß IAS 34.28 Satz 1 hat ein Unternehmen die gleichen Rechnungslegungsmethoden in seinem Zwischenabschluss anzuwenden wie im jährlichen Abschluss (eigenständiger Ansatz). Demnach wäre es konsequent, die in IAS 36 kodifizierten Wertaufholungsverbote auch für die Zwischenberichterstattung anzuwenden. Ein am Zwischenberichtsstichtag erfasster Wertminderungsaufwand, der bis zum Abschlussstichtag wieder weggefallen ist, dürfte somit nicht wieder aufgeholt werden. Gleichzeitig darf gem. IAS 34.28 Satz 2 die Häufigkeit der Berichterstattung eines Unternehmens – jährlich, halb- oder vierteljährlich – indes nicht die Höhe des Jahresergebnisses beeinflussen (integrativer Ansatz). Dies lässt sich erreichen, indem die Bewertungen vom Geschäftsjahresbeginn bis zum Zwischenberichtstermin fortgeführt werden (year-to date). So sind auch die Jahresabschreibungen gem. IAS 16.30 iVm. IAS 16.50 entsprechend ihrem Anfall auf die Zwischenberichtsperioden aufzuteilen und die Abschreibungen vorhergehender Zwischenberichtsperioden zu den Abschreibungen der aktuellen Zwischenberichtsperioden hinzuzufügen (vgl. Zülch/Fischer, PiR 2006, S. 175). Dementsprechend müsste für die Ermittlung eines etwaigen Wertminderungsaufwands auf die Wertverhältnisse am Abschlussstichtag abgestellt werden, damit ein unterjähriger Wertminderungsbedarf, der bis zum Abschlussstichtag wieder weggefallen ist, keine Auswirkungen auf das Jahresergebnis hätte (vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Komm., 17. Aufl., § 37, Tz. 37).
Für einen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert, bei dem in früheren Berichtsperioden ein Wertminderungsaufwand erfasst wurde, besteht nach IFRIC 10.8 ein Wertaufholungsverbot. IFRIC 10 räumt dem eigenständigen Ansatz an dieser Stelle den Vorrang ein. Das Wertaufholungsverbot beim derivativen Geschäfts- oder Firmenwert wird mit dem Ansatzverbot für selbst geschaffene (originäre) Geschäfts- und Firmenwerte gem. IAS 38.48 begründet. Das Ansteigen eines zuvor auf den erzielbaren Betrag (recoverable amount) abgeschriebenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist nach Auffassung des IASB überwiegend auf einen (nachträglichen) selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert zurü...
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