Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / c. Allokation der Angaben auf berichtspflichtige Segmente

Tz. 100

Stand: EL 42 – ET: 11/2020

Die Zurechnung quantitativer Angaben zu Segmenten wird nach IFRS 8 ebenfalls durch die unternehmensinterne Vorgehensweise determiniert. Dabei wird zunächst davon ausgegangen, dass ein sachgerecht handelndes Management für Steuerungszwecke und interne Entscheidungen Ergebniskomponenten, Vermögenswerte etc. sowie Gemeinschaftskomponenten, dh. Komponenten, die von mehreren Segmenten genutzt bzw. verursacht werden, den Segmenten entsprechend ihres wirtschaftlichen Bezugs zuordnet (SFAS 131.BC89). Als sinnvollste Basis bietet sich hierfür – vergleichbar der Vorgehensweise bei der Kostenrechnung – eine Allokation an, die sich auf das Verursachungsprinzip bezieht, dh., die auf sachlichen Nutzungs- bzw. Ursache-/Wirkungs-Kriterien basiert (vgl. Bernards, 1994, S. 290; Haller, in: Haller/Raffournier/Walton (Hrsg.) 2000, S. 782).

Tz. 101

Stand: EL 42 – ET: 11/2020

Gleichwohl wird eine solche Zuteilung auf Basis des Verursachungsprinzips in IFRS 8 nicht gefordert. Ebenso ist die Anwendung des gleichen Zuordnungsschlüssels nicht geboten (vgl. Fink/Ulbrich, KoR 2007, S. 242). Darüber hinaus brauchen Gemeinschaftsgrößen (joint items) nicht auf die berichtspflichtigen Segmente übertragen werden, sondern können gleich in die Überleitungsrechnung (vgl. Tz. 108) übernommen werden (vgl. ADS Int 2002, Abschn. 28, Tz. 133). Auch fehlt es an einer Verpflichtung, die Zuordnung von Vermögens- bzw. Schuldbeträgen und Ertrags- und Aufwandskomponenten auf die Geschäftssegmente symmetrisch vorzunehmen. So lässt es der IASB explizit zu, dass ein Unternehmen einen Abschreibungsaufwand einem Segment zuordnet, ohne ebenfalls den Vermögenswert, auf den sich die Abschreibung bezieht, dem Segment zuzurechnen (IFRS 8.27 (f)). Daraus folgt, dass auch Gemeinschaftskomponenten, zB Vermögenswerte, die von mehreren operativen Segmenten genutzt werden, nicht symmetrisch zu den zugehörigen Aufwendungen (wie zB Betriebs- und Reparaturkosten, Abschreibungen etc.) verteilt werden müssen. So können für das Vermögen andere Zuordnungsschlüssel verwandt wer­den als für die Aufwandskomponenten (zB die gemeinschaftlich genutzten Gebäude nach Raummaßen, die Stromkosten aufgrund separater Stromzähler nach tatsächlichem Anfall und die Abschreibungen nach dem Tragfähigkeitsprinzip entsprechend der jeweiligen Segmentleistungen). Determinante der externen Berichterstattung ist ausschließlich die interne Handhabung der entsprechenden Komponenten (EY 2020, S. 2863f.). Sollte bei der Allokation von der Symmetrie abgewichen worden sein, so sind hierzu Angaben zu machen. Dabei ist die Art der Abweichung sowie der quantitative Effekt davon zu berichten (IFRS 8.27 (f); vgl. Tz. 105). Wie genau die Angabe des materiellen Effektes einer fehlenden Symmetrie sein sollte, spezifiziert der IASB nicht. Im Gegensatz zur vom IASB vertretenen Auffassung (IFRS 8.BC25), erscheinen diese Angaben nicht in der Lage zu sein, das Informationsdefizit einer fehlenden Symmetrie in der Allokation von Ertrags- bzw. Aufwandsgrößen und des Segmentvermögens (bzw. der Segmentschulden) zu beseitigen. Dieses ergibt sich aus der Tatsache, dass ohne eine solche Symmetrie keine sinnvollen Segment-Rendite-Ziffern ermittelt werden können, die insb. für eine vertikale (Zeitraum-)Analyse von Segmenten aber auch für einen sowohl vertikalen als auch horizontalen Intersegmentvergleich (auf Intra-Unternehmensebene und auf Inter-Unternehmensebene) nützliche Einblicke in die relative Profitabilität von Segmenten und deren Veränderungen geben können (vgl. Fink/Ulbrich, KoR 2007, S. 3).

Tz. 102

Stand: EL 42 – ET: 11/2020

Vor diesem Hintergrund der nicht eingeforderten Allokationssymmetrie von Ergebnis-, Vermögens- und Schuldenkomponenten erstaunt die Formulierung des IFRS 8.25, wonach die Segmentzuteilung aufgrund von Schlüsselungen auf einer vernünftigen Basis stattzufinden hat ("those amounts shall be allocated on a reasonable basis"). Hieraus lässt sich schlussfolgern, dass die konsequente Anwendung des management approach gemäß IASB (analog SFAS 131.29; FASB Accounting Standards Codification 280–10–50–27) dort ihre Grenzen hat, wo die Zuordnung von quantitativen Angaben auf Segmente willkürlich erfolgt. Der IASB gibt zwar keine Schlüsselungsregeln vor, konstatiert jedoch, unter Rückgriff auf die Begründungen zu SFAS 131, dass in einem Unternehmen unterschiedliche Schlüsselungsgrundlagen Anwendung finden können. So ist zB die Aufteilung des Pensionsaufwandes sowohl auf Basis der in einem Segment beschäftigten Personen im Verhältnis zu der Gesamtpersonenzahl im Unternehmen oder auch auf Basis der Personalaufwendungen eines Segments im Verhältnis zum gesamten Personalaufwand im Unternehmen als vernünftig zu beurteilen. Allerdings sollte auf Segmente, die keine Personen mit Anspruch auf Pensionszahlungen beschäftigen, auch kein Pensionsaufwand zugerechnet werden (IFRS 8.BC Appendix A.88). Der IASB und der FASB schweigen sich darüber aus, wann eine Schlüsselung die Anforderung einer "rea...