aa. Bilanzierung der Vertragsänderung als separater Vertrag

Tz. 42

Stand: EL 31 - ET: 3/2017

Eine Vertragsänderung ist als separater Vertrag zu bilanzieren, sofern sich der vertragliche Liefer- bzw. Leistungsumfang durch zusätzliche, eigenständige ("distinct") Güter oder Dienstleistungen erweitert (IFRS 15.20). Die Eigenständigkeit der zusätzlichen Güter oder Dienstleistungen wird anhand der Regelungen zur Abgrenzung eigenständiger Leistungsverpflichtungen (vgl. Tz. 55 ff.) beurteilt (IFRS 15.20(a); vgl. EY, A closer look at the new revenue recognition standard, 2015, S. 36). Für die Erfassung als separater Vertrag muss außerdem der im Rahmen der Vertragsänderung vereinbarte Preis dem – unter Umständen vertragsspezifisch angepassten – Einzelveräußerungspreis der zusätzlichen Güter bzw. Dienstleistungen entsprechen (IFRS 15.20). Eine Anpassung des Einzelveräußerungspreises kann dabei zB durch Berücksichtigung eines Rabattes gerechtfertigt sein, wenn das Unternehmen durch den Verkauf zusätzlicher Güter an den gleichen Kunden im Vergleich zum Verkauf an einen Neukunden Vertriebskosten einspart (IFRS 15.20).

Tz. 43

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Die Erfassung von Vertragsänderungen als separate Verträge ist insbesondere für Software- und Telekommunikationsunternehmen im Hinblick auf die Bemessung des Einzelveräußerungspreises sowie etwaiger Anpassungen mit größerem Aufwand verbunden, da sich einerseits die Preise, bspw. aufgrund technischer Obsoleszenz, schnell ändern sowie unterschiedlichen Kundengruppen verschiedene Preise angeboten werden, und andererseits Kunden oftmals ein genereller Rabatt gewährt wird, ohne dass dieser unbedingt eine vertragsspezifische Preisanpassung darstellt (vgl. EFRAG, European Field-Test 2011, Software, S. 9; EFRAG, European Field-Test 2011, Telecommunication Companies, S. 9 f.). Bei Unternehmen der Medienbranche ist die Einstufung von Vertragsänderungen hingegen einfacher möglich, wenn bspw. ein Kunde mit einem Pay-TV Basisvertrag weitere kostenpflichtige Filme ausleiht und dadurch zusätzliche, eigenständige Leistungen beansprucht, sind diese als separate Verträge zu erfassen (vgl. Grote et al., Bevorstehender Anpassungsbedarf (Teil 2), KoR 2012, S. 170).

Tz. 44

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Ob eine Vertragsänderung im Einzelfall als separater Vertrag zu bilanzieren ist, hängt von den speziellen Fakten und Umständen des Vertrags sowie seiner Änderungen ab und liegt teilweise im Ermessen des Unternehmens (vgl. KPMG, 2014, S. 111; Fink et al., DB 2012, S. 2000; zu den Beispielen IFRS 15.IE19–24). Sofern bilanziell ein separater Vertrag erfasst wird, führt dies in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zum gleichen Ergebnis wie der Abschluss eines neuen Vertrags (IFRS 15.BC77). Der ursprüngliche Vertrag erfährt durch die Anpassungen mithin keine Änderung, weshalb auch der bis zu diesem Zeitpunkt erfasste Umsatz nicht korrigiert werden muss (vgl. EY, A closer look at the new revenue recognition standard, 2015, S. 36). Die Umsatzerlöse aus der Vertragsänderung sind hingegen nach Maßgabe der Verpflichtungserfüllung zu bilanzieren (vgl. Tz. 64 ff.).