Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / 6. Beziehungen zwischen gemeinschaftlichem Betreiber und gemeinschaftlicher Tätigkeit

Tz. 144

Stand: EL 40 – ET: 02/2020

Erhält der Betreiber Leistungen von der gemeinschaftlichen Tätigkeit, ist gem. IFRS 11.22 iVm. IFRS 11.B36 eine anteilige Zwischenergebniseliminierung in der Höhe, in der er an der gemeinschaftlichen Tätigkeit beteiligt ist, vorzunehmen. Der Anteil am Gewinn oder Verlust, der auf den Betreiber selbst entfällt, ist abzugrenzen und erst dann zu realisieren, wenn der Vermögenswert an einen Dritten weiterveräußert wird (IFRS 11.B36). Ebenso ist vorzugehen, wenn der Betreiber Vermögenswerte an die gemeinschaftliche Tätigkeit veräußert (IFRS 11.22 iVm. IFRS 11.B34). Auch in diesem Fall ist in Höhe des Anteils des Betreibers an der gemeinschaftlichen Tätigkeit eine anteilige Zwischenergebniseliminierung vorzunehmen. Hat sich indes der Nettoveräußerungswert des bezogenen bzw. verkauften Vermögenswerts aus dem Leistungsaustausch vermindert, ist ein Verlust ggf. im Rahmen einer außerplanmäßigen Abschreibung zu bilanzieren. Handelt es sich dabei um eine Lieferung an die gemeinschaftliche Tätigkeit, ist der Verlust in voller Höhe zu erfassen, bei einer Lieferung von der gemeinschaftlichen Tätigkeit an einen Betreiber nur anteilig (IFRS 11.B35 und IFRS 11.B37). Dies gilt auch für den Einzelabschluss.

Tz. 145

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IFRS 11 gibt indes nicht vor, mit welchem Anteil die Zwischenergebniseliminierung vorzunehmen ist. Wenn die Vermögenswerte und Schulden anhand des Abnahmeanteils einbezogen worden sind, erscheint es sachgerecht, bei der Zwischenergebniseliminierung in gleicher Weise zu verfahren. Dann könnten indes der ermittelte Ergebnisanteil und der vereinbarte Gewinnanteil divergieren. Um einen korrekten Ausweis des Gewinnanteils zu erhalten, sollten die Abweichungen gegen den Posten "Ergebnisanteil anderer Gesellschafter" korrigiert werden (hierzu vgl. Weber/Küting/Seel/Höfner, KoR 2014, S. 244, sowie Tz. 142). Über die Zwischenergebniseliminierung hinaus enthält IFRS 11 keine Vorschriften zu weiteren Eliminierungsmaßnahmen. Gleichwohl ist anzunehmen, dass eine Ertrags- und Aufwandskonsolidierung sowie eine Schuldenkonsolidierung vorzunehmen sind (vgl. Küting/Seel, WPg 2012, S. 594; Freiberg, PiR 2011, S. 177).

Tz. 146

Stand: EL 40 – ET: 02/2020

Auf der Abnehmerseite können vergleichbare Probleme bestehen, wenn den Parteien vereinbarte Quoten an der Produktion der gemeinschaftlichen Tätigkeit zustehen, die sie anschließend an Dritte weiterveräußern. Bei der Ölgewinnung werden zB oftmals zwischen den Parteien Regelungen über Overlift/Underlift zur variablen Bedarfsanpassung getroffen. Diese sehen vor, dass in bestimmten Bandbreiten von der zustehenden Quote abgewichen werden kann, obwohl die anteiligen Produktionskosten nach Maßgabe der ursprünglichen vertraglichen Abmachung zu tragen sind. UE haben die Parteien in solchen Fällen den Anspruch bzw. die Verpflichtung auf künftige Mehr- oder Minderabnahmen des geförderten Rohöls und dementsprechend einen Vermögenswert oder Schuldposten anzusetzen. Das IFRIC hat in diesem Zusammenhang klargestellt, dass in Höhe des bilanzierten Vermögenswertes bzw. der bilanzierten Schuld die Produktionskosten des Betreibers entsprechend anzupassen sind (vgl. IFRIC (Hrsg.), Staff Paper 2 (November 2018), Tz. 31 und 45). Außerdem hat das IFRIC in einer Agendaentscheidung festgehalten, dass Umsatzerlöse iSv. IFRS 15 gem. IFRS 11.20(c) iVm. IFRS 11.21 stets in Höhe der tatsächlich abgesetzten Erzeugnisse zu erfassen sind (dh. vereinbarte Abnahmemenge zzgl. bzw. abzgl. eines ggf. bestehenden Over- bzw. Underlifts) (vgl. IFRIC (Hrsg.), Agenda Decision – Sale of Output by a Joint Operator (März 2019)).

Tz. 147

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Darüber hinaus hat das IFRIC Stellung zu der Frage bezogen, ob ein gemeinschaftlicher Betreiber bereits Erlöse aus dem Verkauf von Erzeugnissen und Leistungen erfassen darf, wenn

• die gemeinschaftliche Vereinbarung über eine separate Einheit strukturiert ist, deren rechtliche Form eine Trennung zwischen den Parteien und der separaten Einheit bewirkt,
• die Berücksichtigung von sonstigen relevanten Tatsachen und Umständen aber zu einer Klassifizierung der gemeinschaftlichen Vereinbarung als gemeinschaftliche Tätigkeit führt und
• diese gemeinschaftliche Tätigkeit die gesamten Erzeugnisse und Leistungen an die Parteien veräußert.

Tz. 148

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Das IFRIC hat festgestellt, dass gem. IFRS 11.20(d) in derartigen Fällen keine Erlöse aus dem Verkauf der Erzeugnisse und Leistungen durch die gemeinschaftliche Tätigkeit zu erfassen sind (vgl. hier und im Folgenden IASB (Hrsg.), IFRIC Update March 2015, S. 9f.). Kaufen die gemeinschaftlichen Betreiber die gesamten von der gemeinschaftlichen Vereinbarung produzierten Erzeugnisse und Leistungen im Verhältnis ihrer Rechte an diesen Erzeugnissen und Leistungen, sind Erlöse auch in diesem Fall erst dann zu erfassen, wenn die Erzeugnisse und Leistungen an Dritte weiterveräußert werden. Die gemeinschaftlichen Betreiber erfassen mithin keine (anteiligen) Erlöse aus dem Verkau...