3. Besonderheiten bei Hersteller- oder Händlerleasing

Tz. 143

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Im Rahmen der Bilanzierung eines Finanzierungsleasingverhältnisses sieht IFRS 16 besondere Vorschriften für Leasinggeber vor, die Hersteller oder Händler sind (IFRS 16.71–74; zu Hersteller- oder Händlerleasing im Rahmen von Operating-Leasingverhältnissen vgl. Tz. 146a). Diesen Vorschriften liegt der Gedanke zugrunde, dass anders als bei einem "gewöhnlichen" Finanzierungsleasing, bei dem das Leasingverhältnis für den Leasinggeber ein reines Finanzierungsgeschäft darstellt, ein Hersteller oder Händler im Zusammenhang mit einem Finanzierungsleasingverhältnis (vor allem aus absatzpolitischen Gründen) ein Finanzierungsgeschäft mit einem Veräußerungsgeschäft verbindet (IFRS 16.72; vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 18. Aufl., § 15a, Tz. 318; Schnabl/Urschler/Wolf, 2017, S. 76f.). In Bezug auf das Veräußerungsgeschäft realisiert dabei der Hersteller/Händler-Leasinggeber bereits zum Bereitstellungsdatum des Leasingobjekts einen Veräußerungsgewinn bzw. einen Veräußerungsverlust analog zu einem direkten Verkauf des Leasingobjekts (IFRS 16.72). Dieser wirtschaftlichen Substanz des Leasingverhältnisses sollen die besonderen Vorschriften Rechnung tragen, indem die gesamte Transaktion auch für bilanzielle Zwecke zweigeteilt wird: So ist erstens zum Bereitstellungsdatum des Leasingobjekts ein Veräußerungsgeschäft mit entsprechendem Erfolgsausweis bilanziell nachzuzeichnen, zweitens ist der restliche Teil des Gesamtertrags aus der Transaktion als Finanzertrag wie bei einem gewöhnlichen Leasingverhältnis über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu verteilen (vgl. auch Schnabl/Urschler/Wolf, 2017, S. 77f.; Morfeld, in: Beck IFRS-Handbuch, 6. Aufl., § 22, Tz. 73; im Kontext von IAS 17 Pellens et al., 2017, S. 793).

Tz. 143a

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Konkret muss ein Leasinggeber, der Hersteller oder Händler ist, zum Bereitstellungsdatum Umsatzerlöse erfassen, und zwar in Höhe des niedrigeren Betrags aus dem beizulegenden Zeitwert des abgehenden Leasingobjekts und dem Barwert der Leasingzahlungen, der unter Anwendung eines marktüblichen Zinssatzes ermittelt wurde (IFRS 16.71 (a)). Gegenläufig sind die Umsatzkosten, dh. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw., falls abweichend, der Buchwert des abgehenden Leasingobjekts abzüglich des Barwertes des nicht garantierten Restwertes als Aufwand zu erfassen (IFRS 16.71 (b)). Daraus resultiert ein Veräußerungsgewinn oder ein Veräußerungsverlust, der zum Bereitstellungsdatum in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen ist (IFRS 16.71 (c)). Dies gilt unabhängig davon, ob das Leasingobjekt iSv. IFRS 15 übertragen wurde (IFRS 16.71 (c)).

Tz. 143b

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Der in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassende Veräußerungsgewinn oder Veräußerungsverlust soll grundsätzlich dem Betrag entsprechen, der sich bei einem direkten Verkauf des Leasingobjekts zum gewöhnlichen Verkaufspreis und unter Berücksichtigung von Mengen- oder Handelsrabatten ergeben würde (IFRS 16.72). UE kann hieraus abgeleitet werden, dass der beizulegende Zeitwert des Leasingobjekts zur Bestimmung der Umsatzerlöse auf Basis einer Veräußerungsperspektive zu ermitteln ist, sodass es hier trotz des expliziten scope out von IFRS 13 (vgl. Tz. 116) sachgerecht ist, die allgemeinen Regelungen des IFRS 13 heranzuziehen (glA Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 18. Aufl., § 15a, Tz. 318; im Kontext des IAS 17 Kümpel/Becker, 2006, S. 157). Sollte der Leasinggeber einen Kaufanreiz durch einen künstlich niedrigen (artificially low) Zinssatz schaffen, so ist für die Ermittlung der Umsatzerlöse aus dem Veräußerungsgeschäft dennoch der marktübliche Zinssatz zu verwenden (IFRS 16.73). Anderenfalls wäre es dem Leasinggeber möglich, zu diesem Zeitpunkt einen zu hohen Anteil des Gesamtertrags aus dem Leasingverhältnis schon zum Bereitstellungsdatum zu vereinnahmen (IFRS 16.73).

Tz. 143c

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Ferner sind Kosten, die einem Hersteller/Händler-Leasinggeber für den Vertragsabschluss eines Finanzierungsleasingverhältnisses entstehen, unmittelbar als Aufwand zu erfassen (IFRS 16.74). Sie fallen nicht unter die Definition von anfänglichen direkten Kosten und fließen damit nicht in die Nettoinvestition in das Leasingverhältnis ein (IFRS 16 Appendix A (initial direct costs); IFRS 16.74). Eine Verteilung dieser Kosten über die Laufzeit des Leasingverhältnisses (vgl. Tz. 140c) scheidet hier also aus.