Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / 1. Vorbemerkung

Tz. 327

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Im Zeitablauf können Tochtergesellschaften aus dem Konsolidierungskreis des Konzernabschlusses ausscheiden, wenn das berichterstattende Mutterunternehmen die Beherrschung über das betreffende Tochterunternehmen verliert. Neben der Veränderung der Beteiligungsquote kann dies auch durch Veränderungen der rechtlichen oder politischen Verhältnisse resultieren (ausführlich zum Beherrschungskonzept vgl. Tz. 55 ff.).

Tz. 328

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Ausgehend von einer Beteiligung an einem Tochterunternehmen lassen sich dabei grundsätzlich folgende Sachverhalte unterscheiden:

1)	Das Tochterunternehmen wird nicht mehr in den Konzernabschluss einbezogen;
2)	die Beteiligung an einem Tochterunternehmen wird künftig als Finanzinstrument nach IFRS 9 (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 9, Tz. 13 bilanziert;
3)	die Beteiligung an einem Tochterunternehmen wird künftig nach der Equity-Methode gem. IAS 28 behandelt oder
4)	die Beteiligung an einem Tochterunternehmen wird künftig als Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) gem. IFRS 11 in den Konzernabschluss einbezogen. Auch in diesem Fall erfolgt die Bilanzierung nach der Equity-Methode gem. IAS 28.

Die im ersten Fall vorzunehmenden Konsolidierungsmaßnahmen werden idR als Endkonsolidierung, die Konsolidierungsmaßnahmen in den Fällen 2) bis 4) häufig als Übergangskonsolidierung mit Abwärtswechsel bezeichnet. Neben den auch in diesem Fällen erforderlichen Maßnahmen zur Endkonsolidierung des vormals vollkonsolidierten Tochterunternehmens sind zusätzliche Maßnahmen zur Bilanzierung und Konsolidierung des verbleibenden Anteils erforderlich.

Tz. 329

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Sofern die Beherrschung über ein Tochterunternehmen verloren wurde, besteht gem. IFRS 10 die Pflicht zur Endkonsolidierung. Seit IAS 27 (amend. 2008) bestehen hierzu detaillierte Regelungen, die unverändert in IFRS 10 übernommen wurden. Gemäß IFRS 10.25 iVm. IFRS 10.B98 sind zum Zeitpunkt, zu dem das Mutterunternehmen die Beherrschung über ein Tochterunternehmen verliert

1. die Vermögenswerte (inkl. Goodwill) und Schulden des Tochterunternehmens zum Buchwert auszubuchen;
2. ein ggf. vorhandener nicht beherrschender Anteil am bisherigen Tochterunternehmen (inkl. der auf ihn entfallende Bestandteil der im Eigenkapital erfassten Beträge (des sog. other comprehensive income)) zum Buchwert auszubuchen;
3. der beizulegende Zeitwert der Gegenleistung anzusetzen, die bei der Transaktion, dem Sachverhalt oder sonstigen Umstand, der zum Verlust der Beherrschung geführt hat, erhalten wurde;
4. die im Rahmen der Transaktion ggf. an die Anteilseigner des Mutterunternehmens ausgeschütteten Anteile an dem Tochterunternehmen als Ausschüttung zu erfassen;
5. eine ggf. verbleibende Beteiligung am bisherigen Tochterunternehmen zum beizulegenden Zeitwert zu erfassen;
6. die in der Vergangenheit im Eigenkapital erfassten Beträge erfolgswirksam aufzulösen (oder in die Gewinnrücklage umzugliedern, sofern dies nach einem anderen IFRS erforderlich ist);
7. die verbleibende Restdifferenz als Ergebnis aus dem Abgang eines Tochterunternehmens in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen und dem Mutterunternehmen zuzuordnen.

Tz. 330

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Spiegelbildlich zur Regelung bei der Erstkonsolidierung ist das Tochterunternehmen nur bis zu dem Zeitpunkt in den Konzernabschluss einzubeziehen, zu dem das Mutterunternehmen die Beherrschung über dieses Tochterunternehmen verliert. Diese Einbeziehungspflicht vom Erwerbszeitpunkt bis zum Zeitpunkt des Verlusts der Beherrschung gilt auch für Unternehmen, die nach IFRS 5 als Veräußerungsgruppen und aufgegebene Geschäftsbereiche bilanziert werden. Grundsätzlich wird der Erwerbszeitpunkt nur in IFRS 3 definiert. Als Zeitpunkt des Beherrschungsverlusts wird in IFRS 10.B98 (a)(i) der Zeitpunkt festgelegt, an dem das Mutterunternehmen den Anspruch auf Beherrschung des Tochterunternehmens verliert. IFRS 10 enthält separate Indikatoren zur Veränderung bzw. Verlust der Beherrschungsmöglichkeit (zur Anforderung der regelmäßigen Beurteilung der Beherrschungsmöglichkeit vgl. Tz. 175 ff.).

Tz. 331

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Wie bei der Erstkonsolidierung ist damit auch bei der Endkonsolidierung grundsätzlich ein Zwischenabschluss aufzustellen, um die erwirtschafteten Erträge und Aufwendungen sowie das abgehende Reinvermögen ermitteln und voneinander getrennt ausweisen zu können. Wird ein Zwischenabschluss zum Ende der Konzernzugehörigkeit eines Tochterunternehmens nicht aufgestellt, sind die auf den Konzern entfallenden Erträge und Aufwendungen im Einzelfall ersatzweise statistisch zu bestimmen. Die Abgrenzung ist dabei am – zB saisonal bestimmten – Geschäftsverlauf auszurichten.

Tz. 332

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Obwohl Indikatoren zur Veränderung bzw. Verlust der Beherrschungsmöglichkeit in IFRS 10 enthalten sind, enthält IFRS 10 weiterhin keine expliziten Regelungen für den Fall, dass das Mutterunternehmen die Beherrschung über ein Tochterunternehmen verliert, ohne an der zugrunde liegend...