1. Umrechnungsdifferenzen bei monetären Posten im Rahmen der Schuldenkonsolidierung

Tz. 117

Stand: EL 40 – ET: 02/2020

IAS 21.45 weist darauf hin, dass die Einbeziehung eines ausländischen Geschäftsbetriebs in den Abschluss des berichtenden Unternehmens den üblichen Konsolidierungsgrundsätzen (IFRS 10) folgt. Danach sind ua. konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten sowie konzerninterne Geschäftsvorfälle zu eliminieren.

Dabei führt IAS 21.45 hinsichtlich der Schuldenkonsolidierung aus, dass konzerninterne monetäre Vermögenswerte nicht mit der entsprechenden konzerninternen monetären Schuld verrechnet werden können, wenn nicht gleichzeitig Differenzen aus der Währungsumrechnung im Konzernabschluss erfasst werden. Wenn bspw. im Jahresabschluss eines deutschen Mutterunternehmens bei einer konzerninternen Forderung in US$ aufgrund von Auf- oder Abwertungen ein erfolgswirksam erfasster Kursgewinn oder -verlust entsteht, kann diese Kursdifferenz im Rahmen der Konsolidierung nicht mit den gegenläufigen Kursdifferenzen aus der Umrechnung der konzerninternen Verbindlichkeit des Schuldnerunternehmens saldiert werden. Dies gilt sowohl für kurzfristige wie auch für langfristige monetäre Posten.

In IAS 21.45 wird dies damit begründet, dass ein monetärer Posten in Fremdwährung grundsätzlich eine Verpflichtung darstellt, die eine Währung in eine andere zu tauschen, und so auch der Konzern als wirtschaftliche Einheit der Realisierung eines Gewinns oder Verlusts durch Währungsschwankungen ausgesetzt ist. Die Kursdifferenzen aus dem Jahresabschluss des berichtenden Unternehmens sind dementsprechend unverändert als Aufwendungen oder Erträge in den Konzernabschluss zu übernehmen. Die konzerninterne Darlehensvergabe des Mutterunternehmens in fremder Währung, welche aus Konzernsicht lediglich die Umbuchung von einem Konzernkonto auf ein anderes und somit keinen bilanzierungsfähigen Vorgang darstellt, erzeugt damit eine Beeinflussung des Konzernergebnisses durch das Stehenlassen der daraus resultierenden Währungsgewinne/-verluste des Mutterunternehmens aus dessen Jahresabschluss einerseits und eine erfolgsneutrale gegenläufige Veränderung des Eigenkapitals durch die Währungsumrechnung des Abschlusses des ausländischen Geschäftsbetriebs andererseits. Nur in den Fällen, in denen die Währungsdifferenzen aus monetären Posten stammen, die Teil einer Nettoinvestition sind, können diese in das Eigenkapital umgegliedert werden (IAS 21.32; vgl. hierzu Tz. 81ff.), wo es dann zu einer Saldierung der von beiden Unternehmen erfassten Währungsumrechnungsdifferenz kommt.

Tz. 118

Stand: EL 40 – ET: 02/2020

Ziel der Schuldenkonsolidierung ist laut der handelsrechtlichen Kommentierung die Umrechnung der eliminierten Forderungen und Verbindlichkeiten mit einem einheitlichen Kurs, um zu gewährleisten, dass entsprechend dem Gedanken der Einheitstheorie keine sich in der GuV niederschlagenden Umrechnungsdifferenzen aus konzerninternen Vorgängen auftreten. Die Behandlung der Umrechnungsdifferenzen im Konzernabschluss soll allein durch die Umrechnungsmethode definiert werden, dh. bei der Stichtagskursmethode erfolgt eine erfolgsneutrale, bei der Zeitbezugsmethode eine erfolgswirksame Behandlung der Umrechnungsdifferenzen. Folglich sollen, sofern aus den Jahresabschlüssen erfolgswirksam gebuchte Umrechnungsdifferenzen bei den in der Schuldenkonsolidierung verrechneten Forderungen und Verbindlichkeiten auftreten, diese im Rahmen der Schuldenkonsolidierung neutralisiert werden (vgl. Busse von Colbe/Ordelheide, 9. Aufl., S. 368; ADS, 6. Aufl., § 303 HGB, Tz. 37). Diese in IAS 21.45 vorgegebene Vorgehensweise erscheint aus Sicht der Einheitstheorie befremdlich (vgl. Lüdenbach, in: Haufe IFRS-Kommentar, 17. Aufl., § 27, Tz. 64; Grottel/Koeplin, in: Beck Bil.-Komm., 11. Aufl., § 308a, Tz. 84). Begründet werden kann dieses Ergebnis indes mit der Selbständigkeit des ausländischen Geschäftsbetriebs: Die im Konzernabschluss verbleibenden Umrechnungsdifferenzen repräsentieren das Währungsrisiko, dem das auf ausländische Währung lautende Vermögen ausgesetzt ist, welches für die spätere Begleichung der Konzernsalden verwendet wird (vgl. Heuser/Theile, IFRS Handbuch, 5. Aufl., Tz. 5450; hierzu im Einzelnen das Beispiel von Lüdenbach, in: Haufe IFRS-Kommentar, 17. Aufl., § 27, Tz. 64). Zudem ist zu beachten, dass ohne die in IAS 21.45 vorgeschriebene Bilanzierungsweise die Konstruktion der Bilanzierung von Währungsumrechnungsdifferenzen aus monetären Posten, die Teil der Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb sind, im Konzernabschluss hinfällig wäre, da ansonsten derartige auftretende Differenzen stets im Rahmen der Schuldenkonsolidierung vollständig zu eliminieren wären.

Tz. 119

Stand: EL 40 – ET: 02/2020

Fraglich ist, ob die in IAS 21.45 aufgeführten Regelungen auch auf Fälle anzuwenden ist, in denen zwei Konzernunternehmen mit identischen funktionalen Währungen ein Schuldverhältnis in einer Fremdwährung begründen.

Beispiel:

TU 1 und TU 2, die beide als funktionale Währung EUR haben, schließen einen Darlehensvertrag über $ 1 Mio.

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