Bei vorweggenommenen Erbfolgen werden nicht selten Anteile an der Betriebs-GmbH übertragen, ohne dass entsprechende Beteiligungen an der Besitz-GmbH & Co. KG mitübertragen werden.
Eine Betriebsaufspaltung endet, wenn die sachlichen oder personellen Voraussetzungen hierfür entfallen. Das Ende der Betriebsaufspaltung ist nach der Rechtsprechung des BFH i. d. R. als Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG zu werten mit der Folge, dass die im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens enthaltenen stillen Reserven – einschließlich der stillen Reserven in den Anteilen an der Betriebs-GmbH – gewinnerhöhend aufzulösen sind.
Aufdeckung stiller Reserven verhindern
Die zwangsweise Realisierung der stillen Reserven lässt sich dadurch verhindern, dass das Besitzunternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG geführt wird, da deren Tätigkeit infolge der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, auch wenn sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielt.
Fraglich ist, ob es zur Aufdeckung von stillen Reserven kommt, wenn im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge Anteile an der Betriebs-GmbH übertragen werden, ohne dass entsprechende Beteiligungen an der Besitz-GmbH & Co. KG mitübertragen werden.
Beispiel: Übertragung von GmbH-Anteilen
A ist einziger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG. Die Komplementär-GmbH ist vermögenslos beteiligt. Die KG hat der GmbH ein Betriebsgebäude im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vermietet. Im Jahr 2016 überträgt A 20 % seiner Anteile an der GmbH, die einen Buchwert von 20.000 EURund einen Teilwert von 200.000 EUR haben, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen Sohn S.
Die Besitzgesellschaft fällt nicht unter § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, da sie selbst gewerblich tätig ist. Eine GmbH & Co. KG mit originär gewerblichen Einkünften im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Bei einer GmbH & Co. KG mit - wie hier - originär gewerblichen Einkünften wird die gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG von der originär gewerblichen Tätigkeit überlagert.
Praxis-Tipp: Gewinnerhöhende Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen II
Überträgt im Fall der Betriebsaufspaltung der Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft eine zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehörende Beteiligung an der Betriebs-GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zum Teil auf seine Kinder, liegt nach einer neuen Entscheidung des Niedersächsischen FG insoweit eine gewinnerhöhende Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen II vor (Urteil v. 19.11.2015, 5 K 286/12, Haufe Index 8905776; Az. des BFH: IV B 125/15).
Diese Entnahme ist mit dem Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG), sodass sich eine Entnahmegewinn von 36.000 EUR ergibt (anteiliger Teilwert: 20 % von 200.000 EUR = 40.000 EUR ./. anteilige Anschaffungskosten: 20 % 20.000 EUR = 4.000 EUR). Der Entnahmegewinn unterliegt bei A dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) bzw. Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG), ist also i. H. v. 60 % von 40.000 EUR = 24.000 EUR steuerpflichtig.
Versteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an der Betriebs-GmbH
Fallen die personellen oder sachlichen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung weg, kommt es beim Besitzunternehmen zu einer Betriebsaufgabe. Das gilt aber nicht, wenn das Besitzunternehmen die Rechtsform einer GmbH & Co. KG hat, weil es dann weiterhin aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerbliche Einkünfte bezieht. Das Urteil des Niedersächsischen FG verdeutlicht, dass die Rechtsform der GmbH & Co. KG für das Besitzunternehmen bei der Beendigung der Betriebsaufspaltung zwar vor einer Besteuerung der stillen Reserven schützt, nicht jedoch vor der Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an der Betriebs-GmbH bei einer isolierten Übertragung.
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