Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide nach Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe

Das finanzgerichtliche Ausgangsverfahren

Die Vorinstanz hatte darüber zu befinden, ob das Ehegattenwahlrecht aufgrund einer rückwirkenden Umwandlung einer eingetragenen Lebenspartnerschaft in eine Ehe auch rückwirkend zu gewähren ist. Das FG hatte entschieden, dass die Einführung von § 20a Abs. 5 LPartG bzw. Art. 3 Abs. 2 EheöffnungsG ein rückwirkendes Ereignis i. S.  des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt. Da § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO unmittelbar anwendbar sei, bedürfe es keiner gesondert gesetzlichen Anordnung seiner Anwendung. Die in Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO angeordnete Frist zur Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe finde daher keine Anwendung.

Klägerinnen beantragen rückwirkende Zusammenveranlagung

• Die Klägerinnen leben seit August 2006 in einer eingetragenen Lebenspartnerschaft. Aufgrund der Erklärung der Klägerinnen aus dem Mai 2020 wurde die Lebenspartnerschaft in eine Ehe umgewandelt.
• Im Juli 2020 beantragten die Klägerinnen beim Finanzamt (FA) die Zusammenveranlagung für die Streitjahre 2006 bis 2009, für die bereits bestandskräftige Steuerbescheide für beide Klägerinnen aufgrund von Einzelveranlagungen vorlagen.
• Das FA lehnte den Antrag auf Zusammenveranlagung ab. Der Einspruch der Klägerinnen blieb erfolglos.
• Der anschließenden Klage gab das FG statt. Gegen dieses Urteil wendet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Revision. Es rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Entscheidung: Übergangsvorschrift des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO schließt Änderung aus

Die Revision des FA führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass ein rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vorliegt. Es hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO einer Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre nicht entgegensteht.

Wahl einer bestimmten Veranlagungsart oder deren Änderung als rückwirkendes Ereignis

Die Wahl einer bestimmten Veranlagungsart oder deren Änderung durch einen Ehegatten ist für den anderen Ehegatten (nur) dann ein rückwirkendes Ereignis, wenn die Einkommensteuerfestsetzung des die Wahl ausübenden oder ändernden Ehegatten noch nicht bestandskräftig ist. Im Fall der Bestandskraft der Bescheide beider Ehegatten ist eine wirksame Ausübung oder Änderung des Wahlrechts nicht mehr möglich und kann sich eine dennoch erklärte Wahl bei keinem der Ehegatten auf die gesetzlichen Voraussetzungen der Veranlagung auswirken, so dass es an einem rückwirkenden Ereignis fehlt.

Ein rückwirkendes Ereignis kann jedoch auch durch den Erlass einer außersteuerlichen Gesetzesnorm eintreten, wenn diese zur Folge hat, dass ein bereits bestandskräftig geregelter Sachverhalt nachträglich umgestaltet wird. Daher stellt auch die erst durch § 20a LPartG ermöglichte Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar, welches grundsätzlich zur Aufhebung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der vormaligen Lebenspartner führt, wenn die Ehegatten nach der Umwandlung das Ehegattenwahlrecht der Veranlagungsart zur Einkommensteuer für die zurückliegenden Veranlagungszeiträume ausüben.

Übergangsvorschrift steht vorliegend Zusammenveranlagung entgegen

Obgleich die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in die Ehe im Mai 2020 ein rückwirkendes Ereignis darstellt, scheidet die von den Klägerinnen beantragte Zusammenveranlagung in den Streitjahren aus. Denn nach der Übergangsvorschrift des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO kommt die Änderung eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids nur bei Einhaltung der in dieser Vorschrift bestimmten Fristen in Betracht.

Entgegen der vom FG vertretenen Auffassung scheidet die Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO danach aus, wenn die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in die Ehe erst nach dem 31.12.2019 erfolgt ist. Die Übergangsvorschrift findet ungeachtet dessen Anwendung, dass die Umwandlung in die Ehe als ein rückwirkendes Ereignis zu qualifizieren ist. Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO lautet: „Wurde eine Lebenspartnerschaft bis zum 31.12.2019 gemäß § 20a LPartG in eine Ehe umgewandelt, sind § 175 Ab. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 entsprechend anzuwenden, soweit die Ehegatten bis zum 31.12.2020 den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zur nachträglichen Berücksichtigung an eine Ehe anknüpfender und bislang nicht berücksichtigter Rechtsfolgen beantragt haben." Die Vorschrift macht die Einhaltung von 2 gestuften Fristen zur Bedingung:

• erstens die Umwandlung der Lebenspartnerschaft in die Ehe bis zum 31.12.2019 und
• zweitens den Antrag auf Bescheidkorrektur bis zum 31.12.2020.

Rechtsfolge (nur) für den Fall der Einhaltung beider Fristen ist nach dem Gesetzeswortlaut die „entsprechende“ Anwendung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 AO.

Übergangsvorschrift nicht verfassungswidrig

Der BFH ist nicht davon überzeugt, dass die Übergangsvorschrift des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO verfassungswidrig ist. Sie verletzt weder den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz noch den allgemeinen Gleichheitssatz.

Die verfassungsrechtliche Prüfung von Stichtags- und Übergangsvorschriften beschränkt sich grundsätzlich darauf, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt hat, ob er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und die gefundene Lösung im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung sachlich vertretbar erscheint. Das Rechtsstaatsprinzip enthält als wesentliche Bestandteile die Rechtssicherheit und die materielle Gerechtigkeit. Beide Forderungen können miteinander in Widerstreit geraten. Hier ist es in erster Linie Aufgabe des Gesetzgebers, einen solchen Widerstreit zu entscheiden. Geschieht dies ohne Willkür, so kann die vom Gesetzgeber gewählte Regelung grundsätzlich weder unter dem Blickwinkel des Rechtsstaatsprinzips noch unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes beanstandet werden. Nach diesen Grundsätzen ist die Übergangsvorschrift des Art. 97 § 9 Abs. 5 EGAO verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Gesetzgeber war auch nicht gehalten, zur Beseitigung des vom BVerfG im Mai 2013 beanstandeten Gleichheitsverstoßes bei der Anwendung des Splittingverfahrens eine Regelung für bereits bestandskräftig durchgeführte Veranlagungen zu treffen. Folglich gab es bis zum Inkrafttreten des EheöffnungsG keine Grundlage für die Erwartung, dass bestandskräftige Steuerbescheide von Lebenspartnern rückwirkend korrigiert werden würden.

BFH, Urteil v. 16.10.2025, III R 18/23 veröffentlicht am 29.1.2026

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