Die Überlassung eines Golfplatzes fällt unter die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, wenn diese von einer Einrichtung ohne Gewinnstreben erbracht wird.
Bei dem britischen Verfahren ging es um die Auslegung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, wonach die Mitgliedstaaten “bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnbestreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben“ von der Steuer befreien.
Sachverhalt
Der klagende Golf Club – eine Einrichtung ohne Gewinnstreben – verlangt von Gastgolfern, die nicht Mitglieder bei dem Verein sind, als Entgelt sog. „Greenfees“. Als Gegenleistung für dieses Entgelt gestattet der Golfclub den Gastgolfern, auf seinem Golfplatz entweder eine Runde Golf oder einen ganzen Tag lang Golf zu spielen. Die Höhe der „Greenfees“ entspricht derer eines gewerblichen Golfplatzes. Der Golf Club rechnete regelmäßig die Greenfee-Einnahmen umsatzsteuerpflichtig zum im Vereinigten Königreich geltenden Normalsatz ab.
Im Anschluss an das EuGH-Urteil v. 16.10.2008, C-253/07 (Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club) machte der Golf Club jedoch geltend, die Greenfee-Einnahmen seien nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL steuerfrei und beantragte die Erstattung der zu viel gezahlten MwSt.
Die Steuerbehörde des Vereinigten Königreichs wies den Antrag mit der Begründung zurück, dass die Greenfees zu Recht zum im Vereinigten Königreich geltenden Normalsatz besteuert worden seien. Insbesondere wurde angeführt, dass Art. 134 Buchst. b MwStSystRL einschlägig sei. Danach sind u.a. Leistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzlicher Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der MwSt unterliegenden gewerblichen Unternehmern bewirkt werden.
Vor diesem Hintergrund stellte das vorlegende Gericht insgesamt acht Vorlagefragen zur Auslegung der Art. 132 Abs. 1 Buchst. m, Art. 134 Buchst. b sowie Art. 133 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL. Das Vorlagegericht wollte insbesondere wissen, was unter den in Art. 134 Buchst. b MwStSystRL genannten zusätzlichen Einnahmen zu verstehen ist.
Entscheidung
Der EuGH hat entschieden, dass die Überlassung eines Golfplatzes, wenn diese von einer Einrichtung ohne Gewinnstreben erbracht wird, unter die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m fällt. Es kommt nicht darauf an, ob die Überlassung an ein Mitglied des Klubs oder an ein Nichtmitglied als Gast erbracht wird. Zur Begründung verweist der EuGH im Wesentlichen auf sein Urteil v. 21.2.2013, C-18/12, Žamberk., C‑18/12. Danach bezieht sich Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL nach seinem Wortlaut auf Sport und Körperertüchtigung im Allgemeinen und setzt nicht voraus, dass die sportliche Betätigung auf einem bestimmten Niveau, beispielsweise auf professionellem Niveau, oder in einer bestimmten Art und Weise, d.h. regelmäßig oder organisiert oder im Hinblick auf die Teilnahme an sportlichen Wettkämpfen, ausgeübt wird. Ziel der Steuerbefreiung sei es, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen zu fördern, die von Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbracht werden, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben. Die Steuerbefreiung ziele somit darauf ab, eine Sport oder Körperertüchtigung durch breite Schichten der Bevölkerung zu fördern.
Zur Auslegung von Art. 134 MwStSystRL hat der EuGH entschieden, dass die Überlassung des Golfplatzes eine im Sinne der Vorschrift für die Steuerbefreiung von sportlichen Dienstleistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m unerlässliche Dienstleistung sei. Die Überlassung des Golfplatzes setze voraus, dass Golfspiel überhaupt möglich ist. Der Begriff der zusätzlichen Einnahmen in Art. 134 MwStSystRL lässt sich nicht danach differenzieren, ob die Einnahmen durch Dienstleistungen an Mitglieder des Klubs oder an Nichtmitglieder erzielt werden. Dies ergebe sich (z.B. im Unterschied zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL, wo es um Dienstleistungen der dort genannten Einrichtungen an ihre Mitglieder geht) bereits aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, wo nicht zwischen Mitgliedern und Nichtmitgliedern einer begünstigten Einrichtung unterschieden werde. Somit stellen im Ausgangsverfahren die Greenfees, die von Nichtmitgliedern für die Nutzung eines Golfplatzes einer Einrichtung ohne Gewinnstreben, als Gast gezahlt werden, keine zusätzlichen Einnahmen im Sinne von Art. 134 Buchst. b MwStSystRL dar.
Zu Auslegung von Art. 133 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL (Wettbewerbsklausel) hat der EuGH mit Bezug auf frühere Rechtsprechung entschieden, dass bei Gebrauch der Wettbewerbsklausel der Anwendungsbereich der jeweils betroffenen Steuerbefreiung nicht geändert werden darf. Somit ist die nationale Regelung im Ausgangsverfahren unzulässig, die die Steuerbefreiung der Umsätze des Golfklubs insgesamt davon abhängig macht, dass der Golfplatz keinem Nichtmitglied zur Nutzung überlassen wird. Eine solche Einschränkung stellt nach dem EuGH-Urteil den von der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m selbst in Kauf genommenen Wettbewerbsunterschied (Einrichtungen ohne Gewinnstreben können ihre Leistungen steuerfrei erbringen, andere Einrichtungen nicht) in Frage. Die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m sei nämlich nur von Merkmalen der Leistung und des Leistenden abhängig, nicht aber von solchen der Leistungsempfänger.
Praxishinweis
Im deutschen Recht wurde die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL nicht vollständig umgesetzt. Gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG können nur "sportliche Veranstaltungen" die von bestimmten Unternehmern durchgeführt werden, "soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht" von der USt befreit sein. Bereits die bloße Nutzungsüberlassung von Sportgeräten bzw. Sportanlagen fällt nicht hierunter (vgl. BFH v. 25.7.1996, V R 7/95). Jedoch können sich Steuerpflichtige nach der BFH-Rechtsprechung auf die umfassendere Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der MwStSystRL (bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der 6. EG-Richtlinie) berufen (vgl. BFH v. 3.4.2008, V R 74/07), die der EuGH mit dem vorliegenden Urteil nochmals bestätigt hat. Wie in der Sache C-18/12 führt das Urteil zu neuen Erkenntnisse zum Begriff der sportlichen Betätigung und zum Umfang der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL. Mitgliedstaaten, die von Art. 133 und 134 MwStSystRL Gebrauch machen wollen, sind zudem bestimmte Grenzen gesetzt.
Nach der derzeitigen nationalen Rechtslage (vgl. Abschnitte 1.4 und 2.10 UStAE) wird bei Leistungen, die Vereinigungen ihren Mitgliedern gegen Mitgliederbeitrag erbringen, zwischen echten Mitgliederbeiträgen und Beiträgen, die den Sonderbelangen der Mitglieder dienen, unterschieden. Soweit eine Vereinigung zur Erfüllung ihrer den Gesamtbelangen sämtlicher Mitglieder dienenden satzungsgemäßen Gemeinschaftszwecke tätig wird und dafür sog. echte Mitgliederbeiträge erhebt, fehlt es gänzlich an einem (steuerbaren) Leistungsaustausch mit dem einzelnen Mitglied. Erbringt die Vereinigung hingegen Leistungen, die die Sonderbelange der einzelnen Mitglieder betreffen, und erhebt sie dafür Beiträge entsprechend der tatsächlichen oder vermuteten Inanspruchnahme ihrer Tätigkeit, liegt ein (steuerbarer) Leistungsaustausch vor. Im Ergebnis sind die Leistungen der Vereine, die nicht den Sonderbelangen einzelner Mitglieder dienen, nach nationalem Recht derzeit regelmäßig nicht umsatzsteuerbar; im Sportbereich nur unter engen Voraussetzungen auch umsatzsteuerfrei. Ein Recht auf Vorsteuerabzug für entsprechende Eingangsleistungen der Vereine besteht nicht.
Der EuGH hatte zur Frage eines derartigen Leistungsaustausches bereits in seinem Urteil v. 21.3.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, entschieden, dass sämtliche Leistungen eines Sportvereins an seine Mitglieder umsatzsteuerbar sind und der Mitgliederbeitrag somit stets Entgelt für eine von einem Sportverein erbrachte Leistung ist. Auf der Grundlage dieser Ausführungen kommt auch der BFH im Rahmen der Auslegung des nationalen Rechts in mehreren Entscheidungen (Urteil v. 9.8.2007, V R 27/04; Urteil v. 11.10.2007, V R 69/06; Urteil v. 3.4.2008, V R 74/07) zu dem Ergebnis, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Leistungen des Vereins, den Mitgliedern Vorteile durch die Möglichkeit der Nutzung zu gewähren, und den Mitgliederbeiträgen besteht. Er widerspricht insoweit ausdrücklich den Ausführungen in den Abschnitten 1.4 und 2.10 UStAE. Die Rechtsprechung des BFH ist auch mit Blick auf das vorliegende Urteil konsequent. Eine Differenzierung zwischen sog. echten Mitgliederbeiträgen und solchen für Sonderbelange der Mitglieder ist - nicht nur im Bereich des Sports - obsolet.
Die Diskrepanz zwischen (nach wie vor geltender) Verwaltungsanweisung und entgegen stehender unionsrechtlicher wie nationaler Rechtsprechung kann derzeit zu sog. Rosinenpickerei führen: Vereine berufen sich einerseits auf die nach der aktuellen Rechtsprechung bestehende Steuerbarkeit der Mitgliederbeiträge und nehmen - mangels einer entsprechenden (nationalen) Steuerbefreiung - den vollen Vorsteuerabzug für ihre Eingangsleistungen in Anspruch. Je nach Interesse können sich die Vereine alternativ aber auch weiterhin auf die Verwaltungsregelung in den Abschnitten 1.4 und 2.10 UStAE beziehen und eine Besteuerung der Mitgliederbeiträge vermeiden.