Verfassungsmäßigkeit des Kriteriums der Haushaltszugehörigkeit

Gesetzliche Regelung

Als Sonderausgaben abziehbar sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG zwei Drittel der nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähigen Aufwendungen, höchstens 4.000 EUR je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i. S. des § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.

Das finanzgerichtliche Ausgangsverfahren

Der BFH hatte über die Frage zu entscheiden, ob die Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG mit Art. 3 und 6 GG vereinbar ist und ob die Haushaltszugehörigkeit des Kindes ein geeignetes Typisierungsmerkmal darstellt. Die Vorinstanz hatte die Verfassungsmäßigkeit der Norm bejaht und die Klage als unbegründet zurückgewiesen.

Kind gehörte im Streitzeitraum nicht zum Haushalt des Klägers

• Der Kläger macht im Veranlagungszeitraum 2018 (Streitjahr) den Sonderausgabenabzug von Kinderbetreuungskosten für seine im Jahr 2015 geborene Tochter geltend. Ausgehend davon, dass die einfachrechtlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind, rügt er aus mehreren Gründen die Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2018 und regt deshalb eine diesbezügliche Vorlage an das BVerfG an.
• Das Kindergeld für die Tochter bezog die Mutter, mit der der Kläger nicht verheiratet war. Die Eltern waren gemeinsam sorgeberechtigt und lebten seit Mai 2017 getrennt. Im Streitjahr bewohnten sie circa 4 Kilometer voneinander entfernt liegende Wohnungen. Nach der Überzeugung des FG bestand im Streitjahr eine alleinige Haushaltszugehörigkeit der Tochter bei der Mutter.
• Die Tochter wurde im Streitjahr zunächst in einer privaten Kindertagesstätte (Kita) und ab August 2018 in einer staatlichen Kita betreut. Der Kläger überwies im Streitjahr Beiträge von insgesamt 7.133 EUR unmittelbar an die Kitas und legte auf ihn selbst ausgestellte Rechnungen vor. Für weitere Kita-Beiträge überwies der Kläger im Streitjahr 1.020,71 EUR an die Mutter, die sie an die Kitas bezahlte. Ferner leistete der Kläger Kindesunterhalt i. H. v. 11.059 EUR.

Das Finanzamt (FA) berücksichtigte die vom Kläger als Sonderausgabe geltend gemachten Betreuungskosten nicht. Den fehlenden Abzug begründete das FA mit der fehlenden Haushaltszugehörigkeit der Tochter zum Haushalt des Klägers.

Entscheidung: BFH nicht von der Verfassungswidrigkeit überzeugt

Der BFH hat entschieden, dass das FG die Klage zu Recht mit der Begründung abgewiesen hat, dass die einfachgesetzlichen Voraussetzungen für den Abzug von Kinderbetreuungskosten nicht erfüllt waren.

Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht verfassungswidrig

Eine Aussetzung des Verfahrens (§ 74 FGO) und eine Vorlage an das BVerfG zum Zwecke der verfassungsgerichtlichen Normenkontrolle kommen auch im Revisionsverfahren nicht in Betracht. Denn ebenso wie im Verfahren III R 9/22 ist der erkennende Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG überzeugt. Das gilt sowohl im Hinblick auf das Zusammenwirken dieser Vorschrift mit den kindbezogenen Freibeträgen gemäß § 32 Abs. 6 EStG als auch im Hinblick auf die Höhe des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag).

Soweit der erkennende Senat bereits im Urteil v. 11.5.2023, III R 9/22, BStBl 2023 II S. 861, mit ausführlicher Begründung seine fehlende Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG a. F. begründet hat, hält er hieran fest. Die damals der verfassungsrechtlichen Überprüfung zugrunde gelegte Gesetzesfassung stimmt mit jener des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG des Streitjahrs überein. Das BVerfG hat die gegen das Senatsurteil III R 9/22 erhobene Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

Verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung

Nach dem Senatsurteil III R 9/22 beruht das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG auf einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung. Die Vorschrift verstößt jedenfalls dann nicht gegen die steuerliche Freistellung des Existenzminimums, den allgemeinen Gleichheitssatz und den grundrechtlichen Schutz von Ehe und Familie, wenn die Betreuungsaufwendungen desjenigen Elternteils, der das Kind nicht in seinen Haushalt aufgenommen hat, durch den ihm gewährten BEA-Freibetrag abgedeckt sind.

Auch nach nochmaliger Überprüfung ist der erkennende Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit des Kriteriums der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG überzeugt. Er teilt insbesondere nicht die Auffassung des Klägers, dass sich die Vorschrift in Trennungssachverhalten nicht (mehr) am typischen Fall orientiere und dass es bezüglich des Abzugs von Kinderbetreuungskosten an einem sachlichen Grund für die Differenzierung zwischen Eltern mit und ohne Haushaltszugehörigkeit des Kindes fehle.

Besonderheiten des vorliegenden Verfahrens rechtfertigen keine andere Beurteilung

Die Besonderheit des vorliegenden Verfahrens besteht allerdings darin, dass beim Kläger die bislang vom Senat offen gelassene Fallkonstellation verfassungsrechtlich zu würdigen ist. Die vom Kläger getragenen Kinderbetreuungskosten liegen deutlich über dem einfachen BEA-Freibetrag von lediglich 1.320 EUR und stand dem Kläger neben dem einfachen Kinderfreibetrag von 2.394 EUR zu. Die Summe der kindbezogenen Freibeträge des Klägers betrug demnach 3.714 EUR. Die von ihm an die beiden Kitas überwiesenen Beiträge beliefen sich demgegenüber auf 7.133,50 EUR. Hinzu kam die Überweisung an die Mutter i. H. v. 1.020,71 EUR für weitere Kita-Beiträge.

Der Senat ist zwar nicht davon überzeugt, dass die Rechtslage im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Kinderbetreuungskosten auch in der vorliegenden Fallkonstellation in vollem Umfang verfassungsgemäß ist, er ist aber ebenso wenig davon überzeugt, dass sie verfassungswidrig ist. Infolgedessen liegen die Voraussetzungen für eine konkrete Normenkontrolle bzw. die Vorlage an das BVerfG nicht vor. Für verfassungsrechtlich zweifelhaft erachtet es der Senat, wenn das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit im Einzelfall dazu führen kann, dass über die BEA-Freibeträge hinausgehende Kinderbetreuungskosten bei keinem Elternteil bzw. bei einer Gesamtbetrachtung nicht bis zu der verfassungsrechtlich zulässigen Kappungsgrenze als Sonderausgaben abzugsfähig sind, obgleich den jeweiligen BEA-Freibetrag übersteigende Aufwendungen für die Kinderbetreuung von den Eltern getragen wurden. Da es jedoch nach wie vor gute Gründe gibt, bei der Abzugsfähigkeit der Betreuungskosten an das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit anzuknüpfen, ist der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der Regelung überzeugt. Denn die Notwendigkeit einer externen Kinderbetreuung besteht in erster Linie bei dem Elternteil, in dessen Haushalt das Kind lebt und der durch die Kinderbetreuung z. B. die Möglichkeit bekommt, einer Erwerbstätigkeit nachzugehen.

Beschränkung des Sonderausgabenabzugs der Höhe nach nicht entscheidungserheblich

Angesichts der fehlenden Haushaltszugehörigkeit der Tochter beim Kläger hat das FG zutreffend entschieden, dass die Verfassungsmäßigkeit der Beschränkung des Sonderausgabenabzugs der Höhe nach nicht entscheidungserheblich ist. Der erkennende Senat ist auch insoweit nicht von der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift überzeugt.

Die Verfassungswidrigkeit der Höhe der kindbezogenen Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG und insbesondere des BEA-Freibetrags macht der Kläger mit der Revision nicht geltend, sondern er beruft sich darauf, dass die geltenden Freibeträge auch bei typisierender Betrachtungsweise nicht ausreichend gewesen seien, um die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs auf zwei Drittel und maximal 4.000 EUR zu rechtfertigen.

BFH, Urteil v. 27.11.2025, I R 8/23; veröffentlicht am 29.1.2026

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