Für Kammerbeiträge eines künftigen Beitragsjahrs, die sich nach der Höhe des in einem vergangenen Steuerjahr erzielten Gewinns bemessen, kann keine Rückstellung gebildet werden.

Hintergrund: Bemessung des Zusatzbeitrags nach dem drei Jahre zurückliegenden Ergebnis 

X ist Mitglied der Handwerkskammer. Die Beiträge werden für jedes Kalenderjahr festgesetzt. Der Beitrag setzt sich aus einem Grundbeitrag und einem Zusatzbeitrag zusammen. Bemessungsgrundlage für den Zusatzbeitrag ist der Gewerbeertrag, wenn für das Bemessungsjahr ein einheitlicher GewSt-Messbetrag festgesetzt wurde, andernfalls der Gewinn nach EStG/KStG. Die Kammervollversammlung setzt jedes Jahr jeweils am Ende des Quartals die Beiträge für das kommende Beitragsjahr fest. Als Bemessungsgrundlage für den Zusatzbeitrag wird jeweils das drei Jahre vor dem Beitragsjahr liegende Steuerjahr bestimmt (für das Beitragsjahr 2010 das Steuerjahr 2007, für das Beitragsjahr 2011 das Steuerjahr 2008 usw.). Der Beitragsbescheid gegenüber dem einzelnen Handwerksbetrieb ergeht im Frühjahr des jeweiligen Beitragsjahrs.

X bildete in der Bilanz zum 31.12.2009 für seinen erwarteten Zusatzbeitrag für 2010, 2011 und 2012 aufgrund seines jeweiligen Gewerbeertrags der Jahre 2007, 2008 und 2009 eine Rückstellung. Dem widersprach das FA mit dem Hinweis, die Zusatzbeiträge seien erst im jeweiligen Beitragsjahr wirtschaftlich verursacht. Das FG gab der Klage statt. Die Beiträge seien vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht, da sich ihre Höhe nach dem drei Jahre zurückliegenden Gewerbeertrag/Gewinn bestimme. Es sei hinreichend wahrscheinlich, dass die Verbindlichkeit künftig entstehe und X mit seiner Inanspruchnahme rechnen müsse.

Entscheidung: Anknüpfung an die Kammermitgliedschaft

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende oder überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus. Besteht die Verbindlichkeit rechtlich noch nicht, ist ein wirtschaftlicher Bezug zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich. Darüber hinaus können Rückstellungen für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht nur dann gebildet werden, wenn die Verpflichtung bereits konkretisiert, d. h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist (z.B. BFH-Urteil vom 9.11.2016, I R 43/15, BStBl II 2017, 379). Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen; die Verbindlichkeit muss nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten.

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Die Beitragspflichten für 2010, 2011 und 2012 waren zum Bilanzstichtag 2009 rechtlich noch nicht entstanden, weder durch konkretisierenden Verwaltungsakt noch durch unmittelbare Erfüllung des Tatbestands, auch wenn die Beitragsfestsetzung für 2010 zum 31.12.2009 bereits beschlossen und bekannt war und auch der Gewerbeertrag 2007 als Bemessungsgrundlage für den Zusatzbeitrag 2010 feststand. Denn konstitutives Merkmal für die Entstehung der Beitragspflicht ist die Zugehörigkeit zur Kammer. Die Beitragspflicht knüpft unmittelbar und zwingend an die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr an. Das bedeutet, dass die entsprechende Verpflichtung rechtlich nicht vor dem Zeitraum entstehen kann, auf den sich die Beitragspflicht bezieht. Denn vor diesem Zeitraum besteht die Kammerzugehörigkeit nicht. Zu einem bestimmten Bilanzstichtag ist daher die rechtliche Entstehung der Beitragspflicht für künftige Jahre nicht denkbar.

Die Beitragspflicht ist auch nicht bereits in einem bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht. Die Kammerzugehörigkeit ist nicht lediglich ein wirtschaftlich unwesentliches Tatbestandsmerkmal. Sie ist vielmehr Grundlage der Beitragspflicht. Der Zusatzbeitrag knüpft zwar an Vergangenes (Gewerbeertrag des drittletzten Jahres) an, er wird aber nicht für das drittletzte Jahr entrichtet, sondern für die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr. Damit knüpft der Zusatzbeitrag lediglich der Höhe nach an den vergangenen Gewerbeertrag an, er ist jedoch – wie der Grundbetrag –  zeitraumbezogen an das Beitragsjahr gebunden und will dieses abgelten. 

Hinweis: Beitragsberechnung nach früheren Erträgen

Eine ursächliche Verknüpfung mit der Vergangenheit liegt grundsätzlich dann vor, wenn die Verpflichtung auch dann zu erfüllen wäre, wenn der Betrieb zum Ende des Bilanzzeitraums aufgegeben würde. Hätte X seinen Betrieb zum 31.12.2009 aufgegeben, hätte er die Beiträge für 2010 bis 2012 nicht mehr erbringen müssen. Damit liegt keine hinreichende Verknüpfung mit der Vergangenheit vor. Außerdem wären die Verpflichtungen auch bereits rechtlich nicht entstanden. Die Heranziehung des Gewerbeertrags/Gewinns eines früheren Jahres als Bezugsgröße für die Berechnung der Beitragshöhe ist lediglich eine Berechnungsmodalität, um die Anknüpfung an noch nicht ermittelte Gewinne zu vermeiden. Der Blick auf die Vergangenheit dient lediglich der Berechnung des Beitrags für das jeweilige Beitragsjahr. Ebenso ist es bei sonstigen Mitgliedsbeiträgen, deren Höhe sich nach Größen in der Vergangenheit richtet. Denn die Beitragspflicht bezieht sich auf das Beitragsjahr. Der Vergangenheitsbezug dient lediglich der Berechnung der Beitragshöhe.  

BFH, Urteil v. 5.4.2017, X R 30/15, veröffentlicht am 21.6.2017

Alle am 21.6.2017 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen

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