Die nachträgliche Änderung eines nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 gestellten Antrags ist unzulässig.
Hintergrund: Spätere Änderung des Wahlrechts auf Rückbeziehung der Einbringung
Die X-KG war in 2006/2007 als Kommanditistin zu 21% an der B-KG beteiligt. Im August 2007 brachte die X-KG ihren Kommanditanteil an der B-KG gegen Gewährung neuer Aktien zum gemeinen Wert in die D-AG ein. Die Einbringung sollte mit Rückwirkung zum 31.12.2006 erfolgen. Die AG setzte die übernommenen Wirtschaftsgüter zum 31.12.2006 mit dem gemeinen Wert an und berücksichtigte die übernommene Beteiligung auch in ihren Steuererklärungen für 2006. In der Feststellungserklärung 2006 berücksichtigte die B-KG zunächst keinen Veräußerungsgewinn für die X-KG. Im Februar 2009 erlosch B-KG liquidationslos. Ihr Vermögen ging auf die AG über. Im April 2009 gab die AG eine (geänderte) Feststellungserklärung der B-KG für 2006 ab, in der sie einen Veräußerungsgewinn von ca. 23 Mio. EUR für die X-KG infolge der Einbringung des Kommanditanteils an der B-KG nacherklärte. Dem folgte das FA in einem geänderten Feststellungsbescheid 2006. Dagegen legte die X-KG Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Einbeziehung des Veräußerungsgewinns in 2006 wandte. Der steuerliche Übertragungsstichtag sei nachträglich vom 21.12.2006 auf den 1.1.2007 geändert worden. Die AG hatte im Mai 2010 beantragt, den Stichtag auf den 1.1.2007 zurückzubeziehen.
Entgegen dem FA hält das FG die nachträgliche Antragsänderung für zulässig
Das FA ging davon aus, der Antrag auf Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags nach § 20 Abs. 5, 6 UmwStG auf den 31.12.2006 sei konkludent durch die von der AG für die B-KG eingereichte (geänderte) Feststellungserklärung vom April 2009 formlos gestellt worden. Eine spätere Änderung dieses Antrags im Mai 2010 auf Rückbeziehung auf den 1.1.2007 sei nicht mehr möglich. Dem widersprach das FG und gab der Klage statt. Das Gesetz enthalte für den Antrag keine Befristung. Er könne daher bis zur Bestandskraft des Bescheids geändert werden.
Entscheidung: Keine Änderung des Antrags nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG
Der BFH stellt zunächst klar, dass der Antrag auf Rückbeziehung einer Einbringung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG von der übernehmenden Gesellschaft, hier der AG, zu stellen ist. Da die geänderte Feststellungserklärung aus 2009 von der AG für die einbringende X-KG erklärt wurde, kann darin kein wirksamer eigener Antrag der AG gesehen werden. Die AG hat jedoch die übernommenen Wirtschaftsgüter in ihrer eigenen Bilanz auf den 31.12.2006 mit dem gemeinen Wert angesetzt und die übernommene Beteiligung auch in ihren Steuererklärungen für das Streitjahr berücksichtigt. Dadurch hat die AG nicht nur das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG (Ansatz des gemeinen Werts) ausgeübt, sondern zugleich konkludent einen Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG auf Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags gestellt.
Der bereits gestellte Antrag kann nicht nachträglich geändert werden
Anders als das FG meint, konnte die AG diesen bereits gestellten Antrag nicht mehr nachträglich (durch Schreiben vom Mai 2010) ändern. Eine solche nachträgliche Änderung hält der BFH für unzulässig. Das folgt daraus, dass der Antrag nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG nicht nur die Rechtsfolgenseite betrifft, sondern den Zeitpunkt der Veräußerung bestimmt und damit auf den Besteuerungssachverhalt selbst einwirkt. Denn durch den Antrag wird festgelegt, zu welchem Zeitpunkt und zu welchem dann maßgeblichen Wert sich ein Einbringungsvorgang vollzieht und die damit verbundenen steuerrechtlichen Folgen eintreten. Eine nachträgliche Einwirkung auf den hiermit verbundenen Steueranspruch ist der übernehmenden Gesellschaft verwehrt. Diese Auslegung entspricht auch dem Vereinfachungszweck der Regelung. Durch die Möglichkeit eines Rückbeziehungsantrags wird die Umwandlung vereinfacht. Es würde aber dem Vereinfachungsgedanken widersprechen, wenn ein einmal gestellter Antrag - ggf. wiederholt – geändert werden könnte.
Hinweis: Der Antrag ist – entgegen BMF - nicht befristet, kann aber nach der Antragstellung nicht mehr geändert werden
Der Gesetzeswortlaut schließt eine nachträgliche Antragsänderung nicht aus. Im Schrifttum werden beide Auffassungen vertreten. Im Hinblick auf den Vereinfachungszweck befürwortet der BFH die Nichtänderbarkeit. Die Rückbeziehung erfolgt nur auf Antrag. Der Antrag ist bei dem für die Kapitalgesellschaft zuständigen FA zu stellen. Der Antrag ist gesetzlich nicht befristet und kann daher gestellt werden, solange der Bescheid der Kapitalgesellschaft noch offen ist. Der BFH widerspricht damit der Auffassung des BMF, der Antrag müsse spätestens im Zeitpunkt der Einreichung der Steuerbilanz bzw. der Steuererklärung der übernehmenden Gesellschaft gestellt werden (BMF v. 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314; Rz. 20.14).
Ein gestellter Antrag ist bindend
Der Antrag kann durch konkludentes Handeln, regelmäßig durch Einreichung der Steuererklärung, gestellt werden. Eine nachträgliche Änderung des bereits gestellten Antrags ist jedoch ausgeschlossen. Ein einmaliger Antrag ist somit ab der erstmaligen Abgabe der Schlussbilanz bindend. Der Hinweis des BFH auf den Vereinfachungszweck überzeugt. Es kommt hinzu, dass mit dem Antrag der Zeitpunkt der Veräußerung bestimmt wird und damit auf den Besteuerungssachverhalt selbst eingewirkt wird.
BFH Urteil vom 19.12.2018 - I R 1/17 (veröffentlicht am 06.06.2019)