Wird der Leistungsempfänger zuerst irrtümlich als Steuerschuldner nach § 13b UStG (Reverse-Charge-Verfahren) behandelt, erhält der Leistungsempfänger nach erfolgter Rechnungsberichtigung mit Umsatzsteuerausweis rückwirkend den Vorsteuerabzug, obwohl in der ursprünglichen Rechnung kein Umsatzsteuerausweis erfolgte (entgegen der Verwaltungsauffassung).
Vor dem Niedersächsische FG wurden folgende Fälle verhandelt: Im Fall 11 K 324/19 bezog die klagende S.A. mit Sitz in Luxemburg Leistungen von Unternehmern mit Sitz in Deutschland. Übereinstimmend gingen die Beteiligten davon aus, dass die Leistungen am Sitz der S.A. der luxemburgischen Umsatzbesteuerung unterliegen und die S.A. Steuerschuldner nach § 13b UStG sei. Die Leistenden fakturierten ihre Leistungen mit 0 % Steuer oder ohne Steuerausweis mit Hinweis auf das Reverse-Charge-Verfahren.
Im Fall 11 K 323/19 bezog der klagende Unternehmer mit Sitz in Deutschland Transportleistungen von einer S.A. mit Sitz in Luxemburg. Übereinstimmend gingen die Beteiligten davon aus, dass die Leistungen am Sitz des deutschen Leistungsempfängers der deutschen Umsatzsteuer unterliegen und der deutsche Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b UStG sei. Die S.A. fakturierte ihre Leistungen ohne Steuerausweis mit Hinweis auf die Steuerschuld des deutschen Leistungsempfängers.
Erteilung neuer Rechnungen
Tatsächlich befand sich in beiden Fällen die Geschäftsleitung der S.A. und damit ihr umsatzsteuerlicher Sitz in Deutschland (vgl. § 10 AO). Die Leistungen unterfallen daher in beiden Fällen der deutschen Umsatzbesteuerung. Steuerschuldner sind die jeweils Leistenden. Die Leistenden erteilten deshalb neue Rechnungen mit deutschem Steuerausweis. Die klagenden Leistungsempfänger begehren die rückwirkende Berücksichtigung der Vorsteuern – was nach Verwaltungsauffassung nicht zulässig sei (vgl. BMF, Schreiben v. 18.9.2020, II C 2 - S 7286-a/19/10001 :001, Rz. 23).
Rückwirkender Vorsteuerabzug ist möglich
Nach Auffassung des FG ist trotz fehlendem Umsatzsteuerausweis in der ursprünglichen Rechnung eine rückwirkende Rechnungsberichtigung mit Umsatzsteuerausweis im Jahr 2016 und ein rückwirkender Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger auf 2012 möglich. Nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet bei Werklieferungen und bestimmten sonstigen Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmer der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer (sog. Reverse-Charge-Verfahren).
Da sich in beiden Fällen die Geschäftsleitung der S.A. bzw. ihr umsatzsteuerlicher Sitz tatsächlich in Deutschland befand, unterliegen die Leistungen in beiden Fällen der deutschen Umsatzbesteuerung. Steuerschuldner sind die jeweils Leistenden. Auch nach Auffassung des FG setzt der Vorsteuerabzug grundsätzlich eine ordnungsgemäße Rechnung voraus.
Voraussetzungen für eine mit Rückwirkungen berichtigungsfähige Rechnung
Der BFH verlangt als Grundlage für eine mit Rückwirkung berichtigungsfähige Rechnung, dass die Erstrechnung Mindestangaben enthält:
- zum Rechnungsaussteller,
- zum Leistungsempfänger,
- zur Leistungsbeschreibung,
- zum Entgelt und
- zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält.
Hierfür reicht es jeweils aus, dass die Rechnung diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen (BFH Urteil vom 15.12.2016 - V R 26/16; BMF, Schreiben v. 18.9.2020, III C 2 - S 7286-a/191001:001).
Unterlässt der Rechnungsempfänger es, die Erstrechnung insoweit sorgfältig zu prüfen, kann die Rückwirkung beim Vorsteuerabzug versagt werden.
Fehlt eine der 5 oben genannten Mindestvoraussetzungen ist davon auszugehen, dass es sich schon nicht um ein Rechnungsdokument handelt. Dementsprechend kann dieses auch nicht mit Rückwirkung berichtigt werden. Die “Berichtigung“ führt in den Fällen der fehlenden Mindestvoraussetzungen vielmehr zu einem erstmaligen Ausstellen einer (ordnungsgemäßen) Rechnung.
Entgegen der Verwaltungsauffassung entfallen jedoch die oben genannten Mindestanforderungen des Umsatzsteuerausweises in der Erstrechnung, wenn die Beteiligten – wie hier – irrig die Steuerschuld des Leistungsempfängers nach § 13b UStG annehmen. Schließlich verbietet § 13b UStG einen Steuerausweis und verlangt stattdessen einen Verweis auf die Steuerschuld des Leistungsempfängers. Würde im Falle des § 13b UStG entgegen dem Verbot des § 13b UStG Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen, würde der Rechnungsaussteller diese nach § 14c UStG schulden.
Revisionverfahren beim BFH anhängig
Das Urteil ist für die Praxis wichtig, vor allem auch, da es der Verwaltungsauffassung (vgl. BMF, Schreiben v. 18.9.2020, II C 2 - S 7286-a/19/10001 :001, Rz. 23) widerspricht. Gegen das Urteil 11 K 324/19 wurde Revision beim BFH eingelegt, Az beim BFH V R 33/20. Das Urteil 11 K 323/19 ist rechtskräftig.
Setzt sich die Auffassung des FG durch, erfolgt bei irriger Annahme der Steuerschuld des Leistungsempfängers die Korrektur künftig für alle Beteiligten mit Rückwirkung. Die hierfür erforderliche ergänzungsfähige Erstrechnung erfordert anstatt des Steuerausweises einen Hinweis auf die (vermeintliche) Steuerschuld des Leistungsempfängers nach § 13b UStG. Dies hat den für die Praxis wichtigen Vorteil, dass den Nachzahlungszinsen beim Leistenden künftig Erstattungszinsen beim Leistungsempfänger gegenüberstehen.
Offene Fragen
Offen bleibt, ob die durch das FG zugelassene Rückwirkung des Vorsteuerabzugs auch übertragbar ist auf Fälle, in denen
- der maßgebliche Besteuerungszeitraum beim Leistungsempfänger bestandskräftig festgesetzt oder festsetzungsverjährt ist bzw. wenn bei einem Vorsteuer-Vergütungsantrag die Abgabefrist verstrichen ist,
- steuerpflichtige Leistungen zuerst irrig nicht steuerbar oder steuerfrei behandelt wurden; auch hier durfte der Rechnungsteller zuerst keine Umsatzsteuer ausweisen.