Solange der Provisionsanspruch des Handelsvertreters noch unter der aufschiebenden Bedingung der Ausführung des Geschäfts steht, ist er nicht zu aktivieren. Provisionsvorschüsse sind beim Empfänger als "erhaltene Anzahlungen" zu passivieren. Aufwendungen im Zusammenhang mit den Vorschüssen sind nicht als "unfertige Leistung" zu aktivieren.

Hintergrund: Betriebsausgaben im Zusammenhang mit stornobehafteten Provisionen

X betreibt ein Reisebüro. Nach dem mit der Y-GmbH geschlossenen Agenturvertrag wurden die Agenturabrechnungen in dem Monat nach der Festbuchung erstellt und die Provisionen ausgezahlt, sobald die Anzahlung oder der vollständige Reisepreis bei der GmbH oder dem jeweiligen Veranstalter eingegangen war. Da der Anspruch des Handelsvertreters auf die Provision nach § 87a HGB erst entsteht, wenn der Unternehmer (die GmbH) das Geschäft (die vermittelte Reise) ausgeführt hat, buchte X die von der GmbH erhaltenen Provisionen zunächst auf dem Konto "passive Rechnungsabgrenzung". Sie wurden zum Reisedatum des Kunden auf das Erlöskonto umgebucht. Zum 31.12.2010 wies X einen passiven RAP für die Provisionen für die erst im Folgejahr angetretenen Reisen von 45.000 EUR aus. Dem folgte das FA, vertrat aber die Auffassung, dass die Betriebsausgaben, die mit diesen passiv abgegrenzten Provisionen im Zusammenhang standen, als unfertige Leistungen zu aktivieren seien, da sämtliche Leistungen des X für die Vermittlung und den Verkauf der Reisen bereits im Zeitpunkt der Buchung erbracht worden seien. Um diese Leistungen – ebenso wie den Ertrag aus den Aufwendungen – periodengerecht zuzuordnen, müssten die Aufwendungen aktiv abgegrenzt werden. Das FA erhöhte dementsprechend den Gewinn 2010 um "unfertige Leistungen" in Höhe von 27.000 EUR. Dem widersprach das FG und gab der Klage statt.

Entscheidung: Passivierung der Vorschüsse als "erhaltene Anzahlungen" - keine Aktivierung der Aufwendungen als "unfertige Leistungen"

Die Provisionsvorschüsse wurden im Rahmen schwebender Geschäfte geleistet. Denn die Entstehung des Provisionsanspruchs ist nach § 87a Abs. 1 HGB an die Vollendung des Leistungserfolgs geknüpft. Der Provisionsanspruch des X stand somit unter der aufschiebenden Bedingung der Ausführung der Reise und war stornobehaftet. Der Leistungserfolg war noch nicht eingetreten. Es fehlt an einer Gewinnrealisierung. Solange der Anspruch der aufschiebenden Bedingung unterliegt, kann er nicht aktiviert werden. Die Provisionsvorschüsse sind als "erhaltene Anzahlungen" nach § 266 Abs. 3 C.3. HGB zu passivieren.

Keine Aktivierung der Aufwendungen mangels eines Wirtschaftsguts

Die Aktivierung als "unfertige Leistungen" nach § 266 Abs. 2 B.I.2 HGB setzt die Eigenschaft als Wirtschaftsgut voraus. Es handelt sich nicht lediglich um eine Bilanzierungshilfe oder eine Position "ähnlich einem RAP". Nicht die Aufwendungen, sondern lediglich das durch die Aufwendungen erlangte Wirtschaftsgut ist zu aktivieren. Ohne die Entstehung eines Wirtschaftsguts ist eine Gewinnrealisierung undenkbar. Bloße Erwerbschancen wie Gewinnchancen aus schwebenden Geschäften oder in Gestalt eines Auftragsbestands dürfen nicht aktiviert werden. Im Streitfall ist durch die laufenden Betriebsausgaben des X kein objektiv werthaltiger (greifbarer) Vermögenswert geschaffen worden. Laufende Betriebsausgaben, die sich nicht eindeutig bestimmten Aufträge zurechnen lassen und sich nicht von laufenden Aufwendungen abheben, sind nicht geeignet, ein selbständig bewertungsfähiges Wirtschaftsgut zu begründen. Das FA hat somit die Aufwendungen des X zu Unrecht als "unfertige Leistungen" aktiviert. Die Revision des FA gegen das stattgebende FG-Urteil wurde zurückgewiesen.

Hinweis: Die Aktivierung setzt einen greifbaren Vermögenswert voraus

Der BFH bekräftigt, dass die Aktivierung entstandener Aufwendungen nur dann in Betracht kommt, wenn sie zu einem Wirtschaftsgut im Sinne eines wirtschaftlich nutzbaren Vermögensvorteils geführt haben, der als realisierbarer greifbarer Vermögenswert angesehen werden kann. Daran fehlt es im Streitfall, weil sich aufgrund der Aufwendungen keine objektiv werthaltige Position für den Betrieb des X gebildet hat. Vielmehr ist eine endgültige Belastung entstanden, da den Aufwendungen bei Nichtausführung einer Reise kein Aufwendungsersatzanspruch gegenüberstand. Auch die Meinungen, die den Bilanzposten der "unfertigen Leistung" nicht vom Vorliegen eines materiellen Vermögensgegenstands abhängig machen, verlangen (teilweise) für eine Aktivierung, dass dem Bilanzierenden für seine Aufwendungen ein Vergütungsanspruch zusteht. Der BFH ergänzt, dass die Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut "Auftragsbestand" bereits mangels entgeltlichen Erwerbs (§ 5 Abs. 2 EStG) durch X nicht in Betracht kommt. 

BFH, Urteil v. 26.4.2018, III R 5/16 veröffentlicht am 18.7.2018

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