Der Gewinn aus der Veräußerung des gesamten Anteils an einer Personengesellschaft ist steuerlich begünstigt. Ein Gewinn, der bei der Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils erzielt wird, ist dagegen kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung mangels vollständiger Gewinnrealisierung ein laufender Gewinn. Ob der Verkauf eines Teilgesellschaftsanteils gewinnneutral ist, ist streitig.

Weiterveräußerung eines Teilgesellschaftsanteils zum selben Preis

Der Gewinn aus der Veräußerung des gesamten Anteils an einer Personengesellschaft ist steuerlich begünstigt. Ein Gewinn, der bei der Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils erzielt wird, ist dagegen kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung mangels vollständiger Gewinnrealisierung ein laufender Gewinn. Ob der Verkauf eines Teilgesellschaftsanteils gewinnneutral ist, ist streitig.

Eine Teilanteilsveräußerung liegt in folgenden Fällen vor

 

  • Ein weiterer Gesellschafter tritt gegen Zahlung eines Entgelts an einen oder alle bisherigen Gesellschafter in die Personengesellschaft ein, ohne dass einer der bisherigen Gesellschafter ausscheidet.
  • Es tritt zwar kein neuer Gesellschafter in die Personengesellschaft ein, die bisherigen Gesellschafter ändern aber entgeltlich ihre Beteiligungsverhältnisse.
  • Ein Mitunternehmer scheidet z. B. durch Tod aus einer Personengesellschaft aus und sein Anteil wächst den Verbleibenden an, die dafür eine Abfindung leisten.

Beispiel: Veräußerung eines einheitlich erworbenen Mitunternehmerteilanteils

A ist zu 50 % als Gesellschafter an der X-KG beteiligt. Er hat seinen Anteil im Jahr 2015 entgeltlich erworben. Ende 2018 veräußert A die Hälfte seines Anteils, also 25 % für 225.000 EUR an B. Das steuerliche Kapitalkonto des A beträgt im Veräußerungszeitpunkt 50.000 EUR.

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns muss vom Buchwert des Kapitalkontos ausgegangen werden, der auf den veräußerten Anteil entfällt. A entsteht folglich ein laufender Gewinn von 200.000 EUR (Veräußerungserlös 225.000 EUR ./. 0,5-Kapitalkonto 25.000 EUR).

Veräußerung eines zu verschiedenen Zeiten und zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworbenen Mitunternehmeranteils

In der Praxis kommt es vor, dass der Veräußerer seinen Mitunternehmeranteil nicht einheitlich, sondern zu verschiedenen Zeiten und zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben hat. Wird ein Bruchteil, z. B. 0,5 eines Mitunternehmeranteils, veräußert, ist nach bisheriger Rechtsprechung zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns ein gleichartiger Bruchteil (0,5) des Kapitalkontos auch abzuziehen, wenn der Veräußerer den Mitunternehmeranteil nach und nach zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben hat (BFH, Urteil v. 13.21997, IV R 15/96, BStBl 1997 II S. 535; FG Düsseldorf, Urteil v. 22.10.2013, 13 K 2696/11 F). Diese Beurteilung wird auf die zivilrechtliche Rechtsprechung gestützt, wonach es nur einen Anteil an der Personengesellschaft für jeden Gesellschafter gibt und sukzessiv erworbene Teilanteile zusammenwachsen. Erwirbt ein an einer Personengesellschaft beteiligter Gesellschafter einen weiteren Gesellschaftsanteil hinzu, vereinigen sich beide Anteile in seiner Person zu einem (BGH, Urteil v. 1.6.1987, II ZR 259/86, BGHZ 101 S. 123, 129).

Der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist also – wie groß oder klein seine Vermögensbeteiligung sein oder werden mag – für seine Person Gesellschafter dieser Personengesellschaft. Ebenso wie die Person des Gesellschafters weder teilbar noch vervielfältigungsfähig ist, steht dem Gesellschafter stets nur ein „Anteil am Gesellschaftsvermögen“ zu mit der Folge, dass eine Person nicht eine Mehrheit von Mitgliedschaftsrechten an einer Personengesellschaft haben kann.

Gegen eine Aufspaltung eines Gesellschaftsanteils an einer Personengesellschaft sprechen nach Ansicht des BFH neben theoretischen auch praktische Erwägungen. Wird nämlich ein Bruchteil veräußert, der mit keinem der sukzessive erworbenen Teile prozentual genau übereinstimmt, lässt sich nicht nachprüfbar feststellen, aus welchem der verschiedenen „Kapitaltöpfe“ er stammt.

Beispiel: Veräußerer hat den Mitunternehmeranteil zuvor sukzessiv zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben

An der X-GmbH & Co. KG (KG) sind A und B zu je 50 %, die Komplementär-GmbH zu 0 % als Gesellschafter beteiligt. Das Kapitalkonto des A und B beträgt je 40.000 EUR. Ende Dezember 2018 verstirbt B. Sein Anteil wächst dem A an. Die Ehefrau des B erhält als seine Erbin eine Abfindung von 200.000 EUR. Noch am selben Tag veräußert A der bislang bei der KG angestellten Rechtsanwältin C einen 50 %-Anteil für 200.000 EUR, also zum gleichen Preis, zu dem er kurz vorher die 50 %-Beteiligung des B erworben hat. Veräußerungskosten sind A keine entstanden. Das Kapitalkonto des A beträgt im Zeitpunkt der Veräußerung des 50 %-Anteils an C 240.000 EUR.

Lösung

Da ein Anteil an einer Personengesellschaft grundsätzlich unteilbar ist, muss nach bisheriger Rechtsprechung des BFH der Buchwert eines veräußerten Teilgesellschaftsanteils im Wege einer Durchschnittsbewertung ermittelt werden. Mithin muss hier bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns vom Buchwert des gesamten Mitunternehmeranteils des A ausgegangen werden. Dieser Buchwert ist im Verhältnis des veräußerten Teils zum nicht veräußerten Teil aufzuteilen. Es ist wie folgt zu rechnen:

Veräußerungserlös A200.000 EUR
Buchwert Mitunternehmeranteil insgesamt240.000 EUR
auf den an C veräußerten 50 %-Anteil entfällt ein Buchwertanteil von 0,5 von 240.000 EUR./.  120.000 EUR
Differenz = Veräußerungsgewinn A80.000 EUR

Bei Veräußerung eines Teilanteils an einer Personengesellschaft ist die Berücksichtigung der konkreten Anschaffungskosten für diesen Anteil also auch dann zu versagen, wenn er kurz zuvor erworben wurde. A erzielt also einen steuerlich relevanten Veräußerungsgewinn (sog. „künstlicher“ Veräußerungsgewinn, s. kk, KÖSDI 2016 S. 19869, Tz. 322), obwohl er einen Mitunternehmerteilanteil zum gleichen Preis wie unlängst erworben wieder verkauft hat.

Praxis-Tipp: Anhängige Revision

Das FG Nürnberg hat diese im Einzelfall steuerlich ungünstige Rechtsauffassung bestätigt und entschieden, dass in den Fällen, in denen ein Mitunternehmer nur einen Teil seines Mitunternehmeranteils veräußert, dessen Wert mit dem entsprechenden Bruchteil des Buchwerts des gesamten Mitunternehmeranteils anzusetzen ist (FG Nürnberg, Urteil v. 26.1.2016, 1 K 773/14,  Rev. anhängig, Az. beim BFH: VIII R 12/16). Gegenstand des Urteils war die Frage, ob die Gesellschafter einer Partnerschaftsgesellschaft die nach dem Tod eines Gesellschafters durch Anwachsung erhaltenen Anteile – als separierte Anteile – ohne Aufdeckung stiller Reserven an eine neu in die Partnerschaft eintretende Rechtsanwältin veräußern konnten. Bejaht man – entgegen der Ansicht des FG – die Frage, dass man einen erworbenen Teilanteil gezielt und isoliert weiterverkaufen kann, entsteht A im Beispielsfall kein Veräußerungsgewinn. Dem Veräußerungserlös von 200.000 EUR stehen dann Anschaffungskosten von 200.000 EUR gegenüber. Einschlägige Fälle sollten offen gehalten werden, bis der BFH entschieden hat.