Gesichert ist, dass eine Entnahme vorliegt, wenn der Steuerpflichtige ein bisher betrieblich genutztes Gebäude auf Dauer zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Doch kommt es auch dann zu einer gewinnrealisierenden Entnahme, wenn ein der Personengesellschaft gehörendes Gebäude ab einem bestimmten Zeitpunkt eigenen Wohnzwecken eines Gesellschafters dient?
Beispiel: Zum Gesellschaftsvermögen der X-KG, also zum sog. Gesamthandsvermögen i.S.d. §§ 718, 719 BGB, gehört ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück, das an einen fremden Dritten vermietet ist. Nun wird die Grundstücksnutzung in der Weise geändert, dass das Grundstück dem Gesellschafter A unentgeltlich und auf Dauer als Wohnhaus zur Verfügung gestellt wird.
Gesamthandsvermögen ist prinzipiell Betriebsvermögen
Grundstücke oder Grundstücksteile, die im zivilrechtlichen oder zumindest wirtschaftlichen Eigentum i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO einer Personengesellschaft stehen, sind - auch bei zeitweiser privater Nutzung - grundsätzlich notwendiges Betriebsvermögen (BFH Urteil v 13.10.1998 - VIII R 61/96). Sie sind daher in die Handelsbilanz aufzunehmen und wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in die Steuerbilanz. Die KG hat also das Grundstück auch steuerlich zutreffend als Betriebsvermögen ausgewiesen.
Ausnahme: Gesellschaftsvermögen als Privatvermögen
Für gesamthänderisch gebundenes Vermögen einer Personengesellschaft gelten allerdings auch die Grundsätze über die Abgrenzung von Privatvermögen und Betriebsvermögen (BFH Urteil vom 11.05.1989 - IV R 56/87). Daher kann sich ergeben, dass ein Teil des Gesellschaftsvermögens notwendiges Privatvermögen der Gesellschafter ist und bei der Ermittlung der gemeinsamen gewerblichen Einkünfte der Gesellschafter nicht berücksichtigt werden darf, obwohl es in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen ist.
Führt die Nutzungsänderung zu einer Entnahme?
Ein Grundstück, das zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehört und als Betriebsvermögen der Gesellschaft behandelt wurde, wird aus dem Betriebsvermögen entnommen, wenn es dauerhaft in vollem Umfang eigenen Wohnzwecken eines, mehrerer oder aller Gesellschafter zugeführt wird (BFH Urteil vom 21.09.1995 - IV R 50/93). Dasselbe gilt, wenn das Gebäude von einer Person unentgeltlich bewohnt wird, die einem oder mehreren Gesellschaftern nahe steht (BFH Urteil vom 23.11.2000 - IV R 82/99). Aufgrund der Nutzungsänderung kommt daher es zu einer Zwangsentnahme des Gebäudegrundstücks.
Praxis-Tipp: Keine Zwangsentnahme bei Vermietung
Wird ein Wirtschaftsgut des Gesellschaftsvermögens, z.B. ein Einfamilienhaus, einem, mehreren oder allen Gesellschaftern im Rahmen eines entgeltlichen Rechtsverhältnisses, z. B. eines Mietvertrags, überlassen, ist es auch steuerlich als notwendiges Betriebsvermögen zu behandeln (BFH Urteil vom 23.11.2000 - IV R 82/99). Eine Zwangsentnahme lässt sich also vermeiden, wenn das Grundstück an den Gesellschafter vermietet wird.
Auch eine verbilligte Vermietung führt zu keiner Zwangsentnahme
Sofern eine Wohnung – wie im Beispielsfall – vor der Nutzungsüberlassung zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehörte und später aus außerbetrieblichen Gründen verbilligt an einen oder mehrere Gesellschafter oder eine diesen nahe stehende Person vermietet wird, verliert die Wohnung - wenn das Mietverhältnis dem Grunde nach anzuerkennen ist - durch die verbilligte Vermietung nicht die Eigenschaft als Betriebsvermögen (Beschluss vom 30.11.2000 - IV B 47/00).
Die verbilligte Vermietung stellt lediglich eine Nutzungsentnahme dar, wenn und soweit die Verbilligung außerbetrieblich veranlasst ist (BFH Urteil vom 29.04.1999 - IV R 49/97). Die sog. 66 %-Regelung des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG ist auf Gewinneinkünfte nicht entsprechend anzuwenden. Die verbilligte Vermietung ist mit den anteiligen Kosten der außerbetrieblichen Nutzung zu bewerten, höchstens aber mit dem Marktwert der Nutzung, also höchstens der Marktmiete (BFH Urteil vom 29.04.1999 - IV R 49/97; Urteil vom 19.12.2002 - IV R 46/00). Die Begrenzung auf den Marktwert erscheint konsequent, da auch bei einer Vermietung zur Marktmiete die angefallenen Kosten prinzipiell in voller Höhe berücksichtigt werden könnten (Stögbauer, HFR 2003 S. 768).