BFH Urteil vom 11.05.1989 - IV R 56/87

Leitsatz (amtlich)

Schließt eine Personenhandelsgesellschaft eine Risikolebensversicherung auf das Leben eines Gesellschafters ab, so bilden die Prämien auch dann keine Betriebsausgaben, wenn die Versicherung der Absicherung eines Bankkredits dient.

Orientierungssatz

1. Die Abgrenzung, ob Beiträge zu Versicherungen Betriebsausgaben oder privat veranlaßt sind, erfolgt danach, ob durch den Versicherungsabschluß berufliche oder private Risiken abgedeckt werden. Risiken, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, führen nur ausnahmsweise zum Betriebsausgabenabzug, wenn nämlich durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluß des Versicherungsvertrags entscheidend der Abwendung dieses Risikos dient. Nur unter dieser Voraussetzung werden Beiträge zu einer Unfallversicherung als Betriebsausgaben angesehen. Dagegen können Beiträge zu einer Krankenversicherung des Betriebsinhabers sowie Prämien für eine Lebensversicherung nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Unbedeutend ist dabei, daß aufgrund von Vereinbarungen die Versicherungsleistungen für den Betrieb verwendet werden sollen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Das Vermögen einer Personengesellschaft ist gesamthänderisch gebundenes Vermögen der Gesellschafter, für das auch die Grundsätze über die Abgrenzung von Privatvermögen und Betriebsvermögen gelten. Daher kann sich ergeben, daß ein Teil des Gesellschaftsvermögens notwendiges Privatvermögen der Gesellschafter ist und bei der Ermittlung der gemeinsamen gewerblichen Einkünfte der Gesellschafter nicht berücksichtigt werden darf, obwohl es in die Handelsbilanz der Gesellschaft eingeht und das dort auszuweisende Vermögen nach § 5 Abs. 1 EStG auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend ist. Dem gehen aber die Grundsätze über die Abgrenzung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen vor. Deshalb sind auch Vertragsverhältnisse, die den Privatbereich der Gesellschafter betreffen, bei der Gewinnermittlung für die Personengesellschaft außer Betracht zu lassen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1, § 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war persönlich haftender Gesellschafter einer KG; nach dem Ausscheiden des Kommanditisten ist er seit 1983 Alleininhaber des Unternehmens.

Die KG erhielt im Jahre 1977 für ein Investitionsvorhaben einen Bankkredit. Der Kredit wurde durch eine Bürgschaft der öffentlichen Hand abgesichert. Diese machte der KG die Gestellung von Sicherheiten zur Auflage. So mußte die KG zwei Risikolebensversicherungen auf das Leben des Klägers abschließen; als Bezugsberechtigte war die kreditgebende Bank bezeichnet.

Die KG setzte die Prämienzahlungen als Betriebsausgaben ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah darin nach einer Betriebsprüfung jedoch keine Betriebsausgaben und erhöhte den Gewinn der KG in den Jahren 1979 bis 1982 entsprechend. Die Klage hatte Erfolg; das Finanzgericht (FG) sah in den Prämien Betriebsausgaben.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen werden. Die Prämien für die Lebensversicherung waren keine Betriebsausgaben der KG.

1. Wie der Senat bereits in der Vergangenheit dargestellt hat (Urteil vom 7.Oktober 1982 IV R 32/80, BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 102), sind Beiträge zu Versicherungen im Bereich der Einkommensteuer Betriebsausgaben, wenn sie durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--); soweit sie privat veranlaßt sind, können sie ggf. als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs.1 Nr.2 EStG). Die Abgrenzung erfolgt danach, ob durch den Versicherungsabschluß berufliche oder private Risiken abgedeckt werden sollen. Risiken, die in der Person des Betriebsinhabers begründet sind, führen darum nur ausnahmsweise zum Betriebsausgabenabzug, wenn nämlich durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen wird und der Abschluß des Versicherungsvertrages entscheidend der Abwendung dieses Risikos dient. Nur unter dieser Voraussetzung sind Beiträge zu einer Unfallversicherung als Betriebsausgaben angesehen worden (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.Mai 1963 IV 75/60 U, BFHE 77, 217, BStBl III 1963, 399; vom 5.August 1965 IV 42/65 S, BFHE 83, 417, BStBl III 1965, 650; vom 18.November 1971 IV R 132/66, BFHE 104, 71, BStBl II 1972, 277; vom 15.Dezember 1977 IV R 78/74, BFHE 124, 185, BStBl II 1978, 212). Da für Krankheiten des Betriebsinhabers ein derartiger Zusammenhang durchweg nicht besteht, ist der Abzug von Beiträgen zu einer Krankenversicherung als Betriebsausgaben versagt worden (Urteile vom 22.Mai 1969 IV R 144/68, BFHE 95, 447, BStBl II 1969, 489; in BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 102). Aus diesem Grunde kommt auch der Abzug von Prämien für einen Lebensversicherungsvertrag als Betriebsausgaben oder Werbungskosten regelmäßig nicht in Betracht (BFH-Urteile vom 21.Mai 1987 IV R 80/85, BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710; vom 29.Oktober 1985 IX R 56/82, BFHE 145, 52, BStBl II 1986, 143).

Für diese Beurteilung hat es keine Bedeutung, daß aufgrund von Vereinbarungen die Versicherungsleistungen für den Betrieb verwendet werden sollen; allein deswegen ist der Abschluß des Versicherungsvertrages noch nicht betrieblich veranlaßt. Der BFH hat es deshalb auch als unerheblich angesehen, daß die von den Gesellschaftern einer Personengesellschaft empfangenen Leistungen aus einer Krankentagegeldversicherung in das Gesellschaftsvermögen fallen sollten (BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 102) oder daß die Leistung aus einer Lebensversicherung an den überlebenden Gesellschafter zu erbringen war (BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710). Ebenso läßt sich der Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht daraus herleiten, daß der Darlehensgeber den Abschluß einer Risikolebensversicherung verlangt hat und er für die Versicherungsleistungen allein bezugsberechtigt ist (BFHE 145, 52, BStBl II 1986, 143).

Der Senat hat in BFHE 150, 342, BStBl II 1987, 710 offengelassen, ob anders zu entscheiden ist, wenn eine Personengesellschaft eine Lebensversicherung auf das Leben eines Gesellschafters nimmt, wie dies im Streitfall geschehen ist; er verneint nunmehr diese Frage.

2. Daß der Versicherungsvertrag seitens der Personengesellschaft abgeschlossen worden ist und daß im Todesfall die Versicherungsleistungen dem Gesellschaftsvermögen zugute kommen, weil der Gläubiger einer Gesellschaftsverbindlichkeit als Bezugsberechtigter bezeichnet worden ist, bedeutet nicht notwendig, daß die Prämienleistungen betrieblich veranlaßt sind.

Das Vermögen einer Personengesellschaft ist gesamthänderisch gebundenes Vermögen der Gesellschafter, mag die Gesellschaft zur Ermittlung des von den Gesellschaftern gemeinsam erzielten Gewinns auch als Vermögenssubjekt anzusehen sein (BFH-Urteile vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Infolgedessen gelten die Grundsätze über die Abgrenzung von Privat- und Betriebsvermögen auch für das Gesamthandsvermögen. Daher kann sich ergeben, daß ein Teil des Gesellschaftsvermögens notwendiges Privatvermögen der Gesellschafter ist und bei der Ermittlung der gemeinsamen gewerblichen Einkünfte der Gesellschafter nicht berücksichtigt werden darf, obwohl es in die Handelsbilanz der Gesellschaft eingeht und das dort auszuweisende Vermögen nach § 5 Abs.1 EStG auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend ist. Dem gehen aber die Grundsätze über die Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen vor (vgl. BFH-Urteile vom 19.Juli 1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6 m.w.N.; vom 30.Juni 1987 VIII R 353/82, BFHE 151, 360, BStBl II 1988, 418; vom 17.April 1986 IV R 18/85 BFH/NV 1987, 760). Deshalb sind auch Vertragsverhältnisse, die den Privatbereich der Gesellschafter betreffen, bei der Gewinnermittlung für die Personengesellschaft außer Betracht zu lassen (vgl. BFH-Urteil vom 5.März 1981 IV R 94/78, BFHE 133, 379, BStBl II 1981, 658).

Aus diesem Grunde müssen Aufwendungen und Erträge aus einem von der Personengesellschaft auf das Leben des Gesellschafters geschlossenen Lebensversicherungsvertrag bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte der Gesellschafter außer Ansatz bleiben. Versichert sind auch in diesem Fall nicht betriebliche Risiken, so daß der Empfang von Versicherungsleistungen durch die Gesellschaft so behandelt werden muß, als seien sie den Gesellschaftern bzw. ihren Rechtsnachfolgern zugegangen und von ihnen in das Gesellschaftsvermögen eingelegt worden. Hätte der Kläger die fraglichen Risikolebensversicherungen nach Beendigung der KG in seinem Einzelunternehmen abgeschlossen, könnte er die geleisteten Prämien nach dem Vorbild der BFH-Entscheidung in BFHE 145, 52, BStBl II 1986, 143 nicht als Betriebsausgaben abziehen; ihm bleibt ein derartiger Abzug auch versagt, wenn er die Versicherungen nach der Beendigung der KG in seinem Einzelunternehmen fortgeführt hat. Ebenso wäre zu entscheiden, wenn der Kläger die Verträge als Versicherungsnehmer zugunsten der Personengesellschaft abgeschlossen hätte, diese also durch Auszahlung der Versicherungssumme an ihren Gläubiger eine Vermögensmehrung erfahren sollte. Dann kann schließlich die im Streitfall gegebene Gestaltung nicht abweichend beurteilt werden, in der die Personengesellschaft selbst als Versicherungsnehmerin aufgetreten ist. Mit der Eingehung des Versicherungsverhältnisses durch eine GmbH kann der Streitfall nicht verglichen werden.

Fundstellen