Wird einem Betriebsinhaber von einem Angehörigen ein unverzinsliches Darlehen gewährt, stellt sich die Frage, ob es nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der Bilanz des Betriebsinhabers gewinnerhöhend abzuzinsen ist.
Betriebliche Verbindlichkeiten sind prinzipiell mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind u.a. Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind.
Keine Abzinsung bei steuerlich nicht anzuerkennenden Darlehen
Für eine Bilanzierung eines Angehörigendarlehens als Betriebsschuld ist Voraussetzung, dass das Darlehen nicht nur zivilrechtlich, sondern auch unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich anzuerkennen ist. Denn nur dann ist es dem Betriebs- und nicht dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen und abzuzinsen. Unverzinsliche Angehörigendarlehen sind, wenn sie steuerlich nicht anerkannt werden, i.d.R. Einlagen und können dementsprechend nicht gewinnerhöhend abgezinst werden (BFH Beschluss vom 22.04.2015 - IV B 76/14; Urteil vom 13.07.2017 - VI R 62/15).
Der bilanzielle Ausweis eines zivilrechtlich wirksam vereinbarten, aber dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnenden Angehörigendarlehens als (Fremd-)Verbindlichkeit ist ausgeschlossen. Bei fehlgeschlagenem Fremdvergleich kommt eine Bilanzierung (Passivierung) von Darlehensverbindlichkeiten nicht in Betracht, sondern die Bilanzierung von nicht abzuzinsenden Einlagen bzw. Eigenkapital (FG Münster Urteil vom 07.11.2016 - 7 K 3044/14 E, rechtskräftig nach Rücknahme der Revision).
Abzinsung bei steuerlich anzuerkennenden Darlehen
Betriebliche Angehörigendarlehen können trotz Unverzinslichkeit steuerlich anzuerkennen sein. Ein Darlehensvertrag zwischen volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen kann ausnahmsweise steuerrechtlich bereits anerkannt werden, wenn er zwar nicht in allen Punkten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht, aber die Darlehensmittel, die aus Anlass der Herstellung oder Anschaffung von Vermögensgegenständen gewährt werden (z. B. Bau- oder Anschaffungsdarlehen), ansonsten bei einem fremden Dritten hätten aufgenommen werden müssen (BMF, Schreiben v. 23.12.2010, Rn. 8). Dabei hängt die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen vom Anlass der Darlehensaufnahme ab (BFH Urteil vom 22.10.2013 - X R 26/11).
Unverzinsliche betriebliche Verbindlichkeiten aus Darlehen, die ein Angehöriger z.B. einem Gewerbetreibenden oder freiberuflich Tätigen gewährt, sind nach der Rechtsprechung des BFH nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen, wenn der Darlehensvertrag unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich anzuerkennen ist (BFH Urteil vom 13.07.2017 - VI R 62/15).
Verfassungsbeschwerde anhängig
Das letzte Wort in dieser Sache dürfte damit noch nicht gesprochen sein. Denn gegen das genannte BFH-Urteil, das sich für eine gewinnerhöhenden Abzinsung von unverzinslichen Angehörigendarlehen ausgesprochen hat, wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BVerfG: 2 BvR 2706/17). Einschlägige Fälle sollten offengehalten werden, bis das BVerfG entschieden hat.
Praxis-Tipp: Änderung der Verzinsungsvereinbarung
Soll ein Ertrag aus der Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG vermieden werden, ist die Vereinbarung einer – zumindest geringen – Verzinsung anzuraten. Im Hinblick auf die aktuell äußerst niedrigen Marktzinsen dürfte eine sehr geringe Verzinsung ausreichend sein, um die Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auszuschließen. Eine – vom Abzinsungsgebot nicht betroffene – verzinsliche Verbindlichkeit liegt bei Vereinbarung eines Zinssatzes von mehr als 0 % vor (BMF, Schreiben v. 23.12.2010, Rn. 13). Ist eine Verzinsungsabrede vor dem Bilanzstichtag getroffen worden, liegt ein verzinsliches Darlehen vor und eine Abzinsung ist nicht vorzunehmen, selbst wenn der Zinsbeginn nach dem Bilanzstichtag ist (BFH Urteil vom 18.09.2018 - XI R 30/16).
Mithin sollte spätestens bis zum Bilanzstichtag eine Verzinsungsabrede getroffen werden, um die Abzinsung zu verhindern. Entsprechend sollte daher eine Prüfung vorhandener Darlehensverbindlichkeiten durchgeführt werden. Ein Fehler der Vergangenheit kann später noch korrigiert werden. Es ist auch umgekehrt möglich, später die Verzinsungsvereinbarung aufzuheben, um eine Abzinsung zu erreichen, weil z.B. Verlustvorträge genutzt werden sollen (BFH Beschluss vom 22.07.2013 - I B 183/12; Urteil vom 18.09.2018 - XI R 30/16; Schiffers/Köster, DStZ 2019 S. 743, 757).