Zum 31.12.2017 wird der UStAE angepasst. Bild: Haufe Online Redaktion

Obwohl der UStAE die am häufigsten unterjährig geänderte Verwaltungsanweisung darstellt, veröffentlicht die Finanzverwaltung zum Jahreswechsel ein umfassendes BMF-Schreiben, in dem sie an diversen Stellen Überarbeitungen und Anpassungen vornimmt.

Neben redaktionellen Anpassungen wird hauptsächlich die schon vorher veröffentlichte Rechtsprechung des BFH mit aufgenommen. In einigen Fällen werden Klarstellungen oder Präzisierungen vorgenommen. Obwohl materiell-rechtliche Änderungen damit nicht verbunden sind, ist die Aufnahme von einigen BFH-Entscheidungen für die Praxis wichtig.

Die umsatzsteuerrechtlichen Verwaltungsanweisungen der Finanzverwaltung – der UStAE – werden permanent fortgeschrieben. Einmal im Jahr – regelmäßig zum Jahresende – wird dann der UStAE noch einmal durchgesehen und redaktionell angepasst. Dabei werden insbesondere Verweise auf bisher noch nicht enthaltene Urteile des BFH sowie des EuGH mit aufgenommen, die unterjährig schon im BStBl veröffentlicht worden waren. Die Änderungen geben im Wesentlichen nur den derzeitigen Stand der Rechtserkenntnisse zum Umsatzsteuerrecht wieder und haben darüber hinaus keine neuen praxisrelevanten Folgen. Anhand der Aufnahme der neuen Urteile des BFH kann aber noch einmal gut nachverfolgt werden, welche rechtlichen Änderungen sich in den vergangenen Monaten ergeben haben.

3 Kategorien von Änderungen

Die Anpassungen durch das BMF-Schreiben lassen sich im Wesentlichen in 3 Kategorien einordnen:

  • Redaktionelle und sprachliche Änderungen;
  • Klarstellungen und Präzisierungen der bisherigen Anweisungen;
  • Aufnahme weiterer Rechtsprechung in den UStAE.

Eine grundsätzliche sprachliche Veränderung hat sich bei der Überarbeitung des UStAE 2017 nur bezüglich der Streichung diverser Hinweise auf die Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (StDÜV) ergeben. Die StDÜV ist zum 1.1.2017 aufgehoben worden und die inhaltlichen Regelungen unmittelbar in die AO (insbesondere § 72a, §§ 87a-88b AO) integriert worden, sodass die Verweise auf die StDÜV gestrichen wurden.

In den folgenden Abschnitten wurden Änderungen vorgenommen, die über redaktionelle Anpassungen hinausgehen:

Übernahme der Trinkwasserversorgung

Unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 10.8.2016, XI R 41/14, BStBl 2017 II S. 590) stellt die Finanzverwaltung klar, dass ein Unternehmer, der die Verpflichtung eines kommunalen Zweckverbands zur Versorgung der Bevölkerung mit Trinkwasser übernimmt und dafür einen vertraglichen Anspruch gegen den Zweckverband auf Weiterleitung von Fördermitteln erlangt, die dieser erhält, grundsätzlich eine steuerbare Leistung gegen Entgelt erbringt.

Abschn. 1.1 Abs. 13b UStAE

Geschäftsveräußerung im Ganzen

Die Finanzverwaltung ergänzt die Vorgaben für die nicht steuerbare Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) nach den Vorgaben des BFH (Urteil v. 3.12.2015, V R 36/13, BStBl 2017 II S. 563) dahingehend, dass ein Veräußerer, der sein Unternehmensvermögen mit Ausnahme des Anlagevermögens auf einen Erwerber überträgt, der die bisherige Unternehmenstätigkeit fortsetzt, und das Anlagevermögen auf einen Dritten, der das Anlagevermögen dem Erwerber unentgeltlich zur Verfügung stellt, nur im Verhältnis zum Erwerber des Unternehmensvermögens, nicht aber auch zu dem Dritten (der das Anlagevermögen erworben hat) eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung erbringt.

Abschn. 1.5 Abs. 3 Satz 5 UStAE

Grundstücksleistungen

Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind immer dort ausgeführt, wo das Grundstück, auf das sich die Leistung bezieht, belegen ist (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG). In Abschn. 3a.3 Abs. 10 UStAE führt die Finanzverwaltung auf, welche Leistungen nicht so eng mit einem Grundstück verbunden sind, um unter diese Regelung zu fallen. In die beispielhafte Aufzählung nimmt die Finanzverwaltung jetzt auch die Leistung auf, die in der Einräumung der Berechtigung besteht, auf einem Golfplatz Golf zu spielen (BFH, Urteil v. 12.10.2016, XI R 5/14, BStBl 2017 II S. 500).

Die Einräumung der Berechtigung, auf einem Golfplatz Golf zu spielen, ist als sportliche Leistung nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG anzusehen.

Abschn. 3a.3 Abs. 10 Nr. 13 UStAE sowie Abschn. 3a.6 Abs. 5a UStAE

Technische Abwicklung des Zahlungsverkehrs

Nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG können auch Leistungen des Zahlungs-, Überweisungs- und Kontokorrentverkehrs steuerfrei sein. Unter Verweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 16.11.2016, XI R 35/14, BStBl 2017 II S. 327) konkretisiert die Finanzverwaltung, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG nicht für die Leistungen der Banken und der Rechenzentren gilt, wenn sie die ihnen übertragenen Vorgänge sämtlich nur technisch abwickeln.

Abschn. 4.8.7 Abs. 2 Satz 5 UStAE

Vermietungsleistungen

Bei Vermietungsleistungen, die noch weitere Elemente umfassen, ist zu prüfen, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, bei der das Vermietungselement der Leistung das Gepräge gibt. Ggf. ist eine nicht aufteilbare Leistung gegeben, die der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG unterliegt. Die Finanzverwaltung ergänzt ihre Hinweise unter Verweis auf die Rechtsprechung des BFH dahingehend, dass dies z. B. die Vermietung von Standflächen bei Kirmesveranstaltungen oder auf Wochenmärkten betreffen kann, wenn die Überlassung der Standplätze als wesentliches Leistungselement prägend ist und darüber hinaus erbrachte Leistungen als Nebenleistungen anzusehen sind.

Abschn. 4.12.5 Abs. 2 Satz 4 UStAE

Betreuungs- und Pflegeleistungen

Nach § 4 Nr. 16 UStG sind Leistungen steuerfrei, die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbunden sind. Die Finanzverwaltung konkretisiert, dass unter den Begriff der Betreuung oder Pflege z. B. die in § 36 Abs. 1 SGB XI bzw. § 64b SGB XII aufgeführten körperbezogenen Pflegemaßnahmen und pflegerischen Betreuungsmaßnahmen sowie Hilfen bei der Haushaltsführung fallen; bei teilstationärer oder stationärer Aufnahme gilt dies auch für die Unterbringung und Verpflegung.

Abschn. 4.16.1 Abs. 7 Satz 1 UStAE

Lieferung von Blut

Die Lieferung u. a. menschlichen Bluts ist unter den Bedingungen des § 4 Nr. 17 UStG steuerfrei. Die Finanzverwaltung konkretisiert die Definition, wobei sie die Vorgaben des EuGH (Urteil v. 5.10.2016, C-412/15 (TMD), BStBl 2017 II S. 505) übernimmt. Unter den Begriff „menschliches Blut“ fallen sowohl Vollblut, als auch Blutbestandteile, wie z. B. Blutzellen und Blutplasma. Die Steuerbefreiung für die Lieferung von menschlichem Blut setzt weiter voraus, dass die Lieferung unmittelbar zu den dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten beiträgt, also unmittelbar für Gesundheitsleistungen oder zu therapeutischen Zwecken eingesetzt wird. In den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung fallen danach Frischblutkonserven, Vollblutkonserven, Serum- und Plasmakonserven, Serumaugentropfen und Konserven zellulärer Blutbestandteile, z. B. Thrombozytenkonzentrat und Erythrozytenkonzentrat. Die Steuerbefreiung für die Lieferung von menschlichem Blut umfasst nicht die Lieferung von aus menschlichem Blut gewonnenem Blutplasma, wenn dieses Blutplasma nicht unmittelbar für therapeutische Zwecke, sondern ausschließlich zur Herstellung von Arzneimitteln bestimmt ist.

Abschn. 4.17.1 Abs. 1 UStAE

Kulturelle Leistungen

Steuerfreie kulturelle Leistungen nach § 4 Nr. 20 UStG können auch durch Veranstalter ausgeführt werden. Die Finanzverwaltung nimmt an dieser Stelle eine allgemeine Definition eines Veranstalters für Theatervorführungen auf (die Definition war bisher in Abschn. 12.5 Abs. 2 Satz 3 UStAE enthalten; dort wird sie jetzt gestrichen): Veranstalter ist derjenige, der im eigenen Namen die organisatorischen Maßnahmen dafür trifft, dass die Theatervorführung abgehalten werden kann, wobei er die Umstände, den Ort und die Zeit der Darbietung selbst bestimmt.

Abschn. 4.20.1 Abs. 4 Satz 1 UStAE

Erstellung von Lehrbriefen

Die Erteilung von Unterricht durch selbstständige Lehrer an Schulen und Hochschulen ist nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG steuerfrei. Die Finanzverwaltungen des Bundes und der Länder hatten beschlossen, dass die Erstellung von Lehrbriefen durch Fachautoren bei Fernlehrgangswerken nicht mehr als steuerfreie Schulungsleistung angesehen werden kann (LfSt Bayern, Fachinfo v. 11.10.2017, S 7179.1.1-16/6 St33, DStR 2017 S. 2496. Für Leistungen, die bis 31.12.2017 ausgeführt wurden, wird es nicht beanstandet, wenn diese Leistungen steuerfrei behandelt wurden). Das BMF nimmt jetzt in den UStAE mit auf, dass (Fach-)Autoren mit der Erstellung von Lehrbriefen keine unmittelbare Unterrichtstätigkeit erbringen; hierbei fehlt es an der Einflussnahme durch den persönlichen Kontakt mit den Studenten.

Abschn. 4.21.3 Abs. 2a UStAE

Leistungen von Hafenbetrieben

Nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG sind Leistungen steuerfrei, die dem unmittelbaren Bedarf von Wasserfahrzeugen dienen. In Abschn. 8.1 Abs. 7 UStAE führt die Finanzverwaltung beispielhaft auf, welche Leistungen insbesondere unter diese Befreiungsnorm fallen. Ergänzend nimmt das BMF die Leistungen der Hafenbetriebe mit auf. Hierzu gehören alle Unternehmen, die Leistungen erbringen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Zweckbestimmung eines Hafens stehen.

Abschn. 8.1 Abs. 7 Satz 1 Nr. 6 UStAE

Unberechtigter Steuerausweis

Weist jemand unberechtigt USt in einem Abrechnungspapier aus, schuldet er diese USt (§ 14c Abs. 2 UStG). Die Abrechnung kann berichtigt werden, wenn die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist. Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an das Finanzamt zurückgezahlt worden ist. Unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 8.11.2016, VII R 34/15, BStBl 2017 II S. 496) stellt die Finanzverwaltung nun klar, dass dies in dem Sinne zu verstehen ist, dass endgültig feststehen muss, dass jedwede Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen ist.

Abschn. 14c.2 Abs. 3 Satz 6 UStAE

Steuerbefreiung und Vorsteuerabzug

Bezieht ein Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen, muss für den Vorsteuerabzug geprüft werden, mit welcher Art Ausgangsleistung der Leistungsbezug unmittelbar oder mittelbar im Zusammenhang steht. Ist eine Eingangsleistung mit einer steuerfreien Ausgangsleistung verknüpft, ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG – mit Ausnahme der in § 15 Abs. 3 UStG aufgeführten Leistungen – ausgeschlossen. Gleiches gilt, wenn die Eingangsleistung mit einer Ausgangsleistung verknüpft ist, auf die unmittelbar eine Steuerbefreiung der MwStSystRL angewendet wird. Für den Ausschluss des Vorsteuerabzugs in dem vergleichbaren Fall, dass eine nationale Steuerbefreiung in Anspruch genommen wird, die mit dem Unionsrecht unvereinbar ist, verweist die Finanzverwaltung auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil v. 26.2.2015, C-144/13 (VDP Dental Laboratory)), nach der es einem Unternehmer nicht erlaubt ist, von einer nationalen Steuerbefreiungsvorschrift (die mit dem Unionsrecht unvereinbar ist) Gebrauch zu machen und gleichzeitig (unter Berufung auf das Unionsrecht) den Vorsteuerabzug vorzunehmen.
Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 4 UStAE

Keine besonderen Anwendungsregelungen

Wie auch in den Vorjahren überarbeitet die Finanzverwaltung den UStAE zum Jahresende und nimmt insbesondere die in den letzten Monaten schon im BStBl veröffentlichten Urteile des BFH mit auf. Da diese Urteile auch schon vorher durch die Veröffentlichung im BStBl angewendet wurden, ist darin keine materielle Änderung zu sehen. Folglich hat die Finanzverwaltung auch keine besonderen Anwendungsregelungen getroffen.

BMF, Schreiben v. 13.12.2017, III C 3 - S 7015/16/10003

Schlagworte zum Thema:  Umsatzsteuer-Anwendungserlass, BMF-Schreiben, Umsatzsteuer

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