Die Finanzverwaltung hat sich zu den umsatzsteuerlichen Folgen geäußert, wenn der künftige Fotovoltaik-Anlagenbetreiber als Gegenleistung für die Überlassung der Dachfläche die Sanierung des Dachs (ggf. mit Baraufgabe) übernimmt.
Vielfach „pachten“ Investoren von Gebäudeeigentümern Dächer an, um darauf Fotovoltaikanlagen (FV-Anlagen) zu errichten und zu betreiben. Diese Pachtverträge haben in der Regel eine Laufzeit zwischen 20 und 30 Jahren. Die Finanzverwaltung hat sich nun zu den umsatzsteuerlichen Folgen geäußert, wenn der künftige FV-Anlagenbetreiber als Gegenleistung für die Überlassung der Dachfläche die Sanierung des Dachs (ggf. mit Baraufgabe) übernimmt. Es ist davon auszugehen, dass bislang zahlreiche Gebäudeeigentümer bzw. FV-Anlagenbetreiber die von der Finanzverwaltung vorgegebene umsatzsteuerliche Behandlung so (noch) nicht nachvollzogen haben.
Gestattet ein Gebäudeeigentümer dem Pächter auf dem Dach eine FV-Anlage anzubringen, handelt es sich zunächst um eine steuerfreie Grundstücksvermietung (§ 4 Nr. 12a UStG), die vergleichbar ist mit Standortanmietungen für Mobilfunkmasten (vgl. Abschn. 4.12.8 Abs. 2 UStAE). Übernimmt der FV-Anlagenbetreiber als Gegenleistung die Sanierung des Dache, liegt insoweit ein tauschähnlicher Umsatz vor, nämlich die Gestattung der Dachnutzung gegen Werklieferung in Form der Dachsanierung (ggf. mit Baraufgabe).
Umsatzsteuerliche Folgen beim Betreiber der PV-Anlage
Das Gewerk „Dachsanierung“ geht i. d. R. sofort in das Eigentum des Grundstückseigentümers über. Daher muss der FV-Anlagenbetreiber mit Abnahme des Gewerks dem Gebäudeeigentümer eine Werklieferung berechnen. Aus seinen Eingangsleistungen für die Dachsanierung kann der FV-Anlagenbetreiber den Vorsteuerabzug geltend machen (zu einem etwaigen Vorsteuerabzug des Gebäudeeigentümers, vgl. unten). Bei sollversteuernden FV-Anlagenbetreibern entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Werklieferung ausgeführt wurde.
Da das Entgelt für die erbrachte Werklieferung „Dachsanierung“ in der Dachüberlassung besteht, geht die Finanzverwaltung bei „Ist-Versteuerern“ davon aus, dass dem FV-Anlagenbetreiber der wirtschaftliche Vorteil daraus kontinuierlich zufließt und bereits vor Ablauf des Dachnutzungszeitraums zu einer Entgeltsvereinnahmung führt. Der PV-Anlagenbetreiber vereinnahmt damit das Entgelt für die Dachsanierung fortlaufend in Form des anteiligen Werts der Dachüberlassung und hat dieses (Teil-) Entgelt bereits in den laufenden Umsatzsteuervoranmeldungen der Besteuerung zu unterwerfen. Der Wert der Dachüberlassung entspricht grundsätzlich den Aufwendungen für die Dachsanierung.
Umsatzsteuerfolgen beim Gebäudeeigentümer
Die in Form einer Dachsanierung erhaltene Werklieferung geht nach Ansicht der Finanzverwaltung unmittelbar gegenständlich in das Gebäude ein und nicht in das Unternehmen „Dachverpachtung“. Für die Frage des Vorsteuerabzugs des Gebäudeeigentümers soll daher die Nutzung des Gebäudes selbst entscheidend sein. Danach ist der Vorsteuerabzug (insgesamt) grundsätzlich nur dann möglich, wenn auch das Gebäude insgesamt für zum Vorsteuerabzug berechtigende eigenbetriebliche Zwecke genutzt oder umsatzsteuerpflichtig vermietet wird.
Wird für den gesonderten Umsatz „Dachverpachtung“ auf die Umsatzsteuerfreiheit verzichtet (Option nach § 9 UStG), gilt die erhaltene Werklieferung „Dachsanierung“ im Zeitpunkt ihrer Ausführung als Anzahlung für die noch nicht erbrachte Dachverpachtung und ist daher nach den so genannten „Mindest-Ist-Grundsätzen“ zu besteuern.
Praxishinweise:
Die Finanzverwaltung befürchtet offenbar, dass die Dachüberlassung als Entgelt für die erbrachte Werklieferung „Dachsanierung“ großflächig durch die Wahl der Ist-Besteuerung nach § 20 UStG erst über den Pachtzeitraum verteilt versteuert werden könnte. Deshalb sollen die Finanzämter im Einzelfall prüfen, ob ein Antrag auf Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) durch den FV-Anlagenbetreiber abgelehnt werden kann. Nach Verwaltungsauffassung geht die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten bei Pachtzeiträumen von 20 bis 30 Jahren weit über den eigentlichen Zweck des § 20 UStG, Liquiditätsnachteile für den Unternehmer zu vermeiden, hinaus. Man befürchtet eine Gefährdung des Steueraufkommens, sodass damit zu rechnen ist, dass solche Anträge verstärkt abgelehnt werden.
Hat das Finanzamt im Besteuerungsreitraum, in dem der FV-Anlagenbetreiber die Werklieferung ausgeführt hat, die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten schon genehmigt, gilt diese Besteuerung weiter, auch wenn in späteren Besteuerungszeiträumen ein Wechsel zur Sollversteuerung eintritt.
Beachte: Ob die Finanzverwaltung mit ihrer Auffassung richtig liegt, dass das Gewerk „Dachsanierung“ unmittelbar gegenständlich in das Gebäude und nicht in das Unternehmen „Dachverpachtung“ eingeht, ist meines Erachtens fraglich. Es stellt sich insbesondere die Frage, ob der Gebäudeeigentümer aus der Dachsanierung einen Vorsteuerabzug nur dann geltend machen kann, wenn das Gebäude als solches für umsatzsteuerpflichtige Zwecke genutzt wird. Möglicherweise reicht es bereits aus, dass das Dach umsatzsteuerpflichtig vermietet wird bzw. als Grundlage für eine umsatzpflichtig betriebene PV-Anlage dient (vgl. hierzu die beim BFH anhängigen Revisionsverfahren unter den Az. XI R 29/10, XI R 10/11 sowie Lehr, NWB 2011, Seite 1848).
LfSt Bayern, Verfügung v. 17.8.2011, S 7186.1.1 – 4/6 St 33.