Zur Frage der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Zahlungen der Hersteller/Händler an Autobanken und sonstige Finanzierungsinstitute im Rahmen von Finanzierungs- bzw. Leasinggeschäften sowie üblichen Konsumentenkrediten gilt Folgendes:
Zur Finanzierung des Erwerbs von Kraftfahrzeugen, sonstigen höherpreisigen Waren oder Konsumwaren (z. B. Elektrogeräte, Möbel) schließt der Kunde mit einer Autobank oder einem sonstigen Finanzierungsinstitut einen Finanzierungs- bzw. Leasingvertrag ab. Der vereinbarte Zins bzw. die vereinbarte Leasingrate liegt hierbei weit unter dem üblichen Marktniveau. Zum Ausgleich hat der Hersteller/Händler eine Zuzahlung an die Autobank oder das Finanzierungsinstitut zu leisten. In dem zwischen Finanzierungsinstitut und Kunde abgeschlossenen Darlehens- bzw. Leasingvertrag wird lediglich der bereits ermäßigte Zinssatz bzw. die bereits ermäßigte Leasingrate ausgewiesen. Der Kunde kann insoweit keine Rückschlüsse auf Art und Höhe des Zuzahlungsbetrages des Herstellers/Händlers ziehen.
Derartige Zuzahlungen können Entgelt für eine Leistung eigener Art, eine Entgeltminderung oder Entgelt von dritter Seite darstellen. Bei der umsatzsteuerrechtlichen Würdigung der Zahlung ist auf den jeweiligen Leistungswillen der Beteiligten abzustellen. Es sind folgende Unterscheidungen zu beachten:
Finanzierung durch Autobanken
Die dem Händlernetz der Vertriebsgesellschaft eines Fahrzeugherstellers angehörenden Autohäuser bieten ihren Kunden beim Fahrzeugkauf die zinsgünstige Finanzierung durch ein hersteller- bzw. händlerverbundenes Unternehmen (sog. Autobank) an. Die Finanzierung kann durch typische Kreditvergabe oder mittels Leasing erfolgen.
Bei einer Autobank handelt es sich in der Regel um eine Tochtergesellschaft des Herstellers, welche überwiegend Autofinanzierungen tätigt. Das Geschäftsmodell einer Autobank zielt nicht auf die Maximierung der Kreditvergabe ab, sondern darauf, dem Fahrzeugkunden die Finanzierung des auf seine individuellen Bedürfnisse zugeschnittenen Fahrzeuges zu ermöglichen. Die Autobank verfolgt demnach primär das Ziel der Absatzförderung ihrer Herstellermarke und bedient sich hierfür der (vergünstigten) Kreditvergabe bzw. Leasingvereinbarung.
Unter Berücksichtigung des Leistungswillens der Autobank und der damit verbundenen zielgerichteten Einräumung eines wirtschaftlichen Vorteils an den Hersteller/Händler erbringt die Autobank eine sonstige Leistung in Gestalt der Förderung des Absatzgeschäfts durch das Angebot von unter dem Marktniveau liegenden Finanzierungen. Zuzahlungen des Herstellers/Händlers stellen somit Entgeltzahlungen für eine sonstige Leistung der Autobank an den Zahlenden dar. Dies gilt sinngemäß auch in den Fällen, in denen ein Verkaufsagent die Zuzahlung zu leisten hat. Insoweit wird auf die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 28.9.2011 (BStBl I S. 935) verwiesen.
Finanzierung durch sonstige Institute
Neben der Finanzierung durch Autobanken treten auch sonstige Institute (hersteller- bzw. händlerunabhängige Unternehmen) als Finanzierungspartner auf. Die Finanzierung erfolgt hier ebenfalls durch die Kreditvergabe oder durch Überlassung des Gegenstandes mittels Leasingvereinbarung.
1. Finanzierung durch Kreditvergabe eines Kreditinstituts (i. d. R. Konsumentenkredite)
Diese Finanzierungsform ist vorrangig im Bereich des Einzelhandels (z. B. Möbel, Elektro-artikel) anzutreffen und dient in der Regel der Finanzierung eines Konsumgutes (Konsumentenkredit). Die nachfolgend dargestellten Grundsätze finden jedoch auch in anderen Wirtschaftszweigen bei gleichgelagerten Sachverhalten Anwendung.
Der Leistungswille des Kreditinstitutes besteht ausschließlich in dem Abschluss eines Kreditgeschäftes. Das Handeln der Institute ist auf die Einräumung eines Kredits an den Kunden ausgerichtet. Dies entspricht dem typischen Geschäftsmodell eines Kreditinstituts. Eine sonstige Leistung des Kreditinstituts an den Händler liegt nicht vor. Die Zahlung des Händlers zur Ermöglichung eines günstigen Zinssatzes ergänzt vielmehr die Entgeltzahlung des Kunden für die Kreditgewährung und hat somit preisauffüllenden Charakter. Diese Zahlung hat den erklärten Zweck, das Entgelt für die Leistung des Kreditinstituts an den Kunden auf die nach Kalkulationsgrundsätzen erforderliche Höhe zu bringen und dadurch das Zustandekommen der Kreditvergabe an den Kunden zu sichern oder wenigstens zu erleichtern (vgl. Abschn. 10.2 Abs. 5 UStAE).
Derartige Zahlungen des Händlers an sonstige Institute bei Kreditgeschäften sind somit als Entgelt von dritter Seite für die sonstige Leistung des Instituts an den Kunden zu qualifizieren. Eine Minderung der Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Gegenstands vom Händler an den Kunden scheidet aus.
2. Finanzierung durch Leasing
Beim Leasing (Finanzierungsleasing) wird der Leasinggegenstand vom Leasinggeber beschafft, finanziert und dem Leasingnehmer (Kunden) gegen Zahlung des vereinbarten Leasingentgelts zur Nutzung überlassen. Je nach vertraglicher Gestaltung kann es sich hierbei um eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG des Leasinggebers an den Leasingnehmer oder um eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG in Gestalt der Nutzungsüberlassung durch den Leasinggeber handeln (vgl. Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE).
Der Unterschied zu der Finanzierung durch Kreditvergabe besteht darin, dass zwischen Hersteller/Händler und Kunde (Leasingnehmer) kein Kaufvertrag über den Leasinggegenstand geschlossen wird. Vielmehr erwirbt der Leasinggeber den Leasinggegenstand vom Hersteller/Händler, um diesen nachfolgend an den Kunden zur Nutzung zu überlassen. Damit die (bereits im Interesse des Leasingnehmers ermäßigten) Leasingraten vom Leasinggeber akzeptiert werden, hat der Hersteller/Händler dem Leasinggeber einen finanziellen Ausgleich zu leisten.
Aus den dargestellten Gründen erbringt der Leasinggeber keine Leistung eigener Art an den Hersteller/Händler. Vielmehr handelt es sich bei den Zahlungen zur Subventionierung des Leasinggeschäftes regelmäßig um Rabattgewährungen des Herstellers/Händlers für die Lieferungen des Leasinggegenstands an den Leasinggeber. Der Hersteller/Händler kann insoweit eine Entgeltminderung geltend machen. Dem Leasinggeber steht analog hierzu nur der geminderte Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Leasinggegenstands zu.
Die Aussagen gelten für die Finanzierung sonstiger Waren mittels Leasingvereinbarungen entsprechend, wenn es sich bei der Leasinggesellschaft um ein hersteller- bzw. händlerverbundenes Unternehmen innerhalb des Unternehmerverbundes handelt.
Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 14 UStAE wie folgt gefasst:
"14. Zahlungen der Hersteller/Händler an Finanzierungsinstitute zum Aus-gleich von vergünstigten Kredit- bzw. Leasinggeschäften können Entgelt-zahlungen für eine Leistung eigener Art des Finanzierungsinstituts an den Hersteller/Händler, Entgeltminderungen für die Lieferung des Herstellers/Händlers oder Entgelt von dritter Seite für die Finanzierungsleistung des Instituts an den Abnehmer darstellen, vgl. BMF-Schreiben vom 28. 9.2011, BStBl I S. 935, und vom XX. XX. 201X, BStBl I S. XXX."
Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn für vor dem 1.1.2014 ausgeführte Umsätze in den oben dargestellten Sachverhalten die Beteiligten unter Berufung auf das BMF-Schreiben vom 28.9.2011 (BStBl I S. 935) hinsichtlich der Zahlung des Herstellers/Händlers von einem Entgelt für eine sonstige Leistung des finanzierenden Instituts an den Zahlenden in Gestalt der Förderung des Absatzgeschäfts ausgehen und die Beteiligten bereits vor Veröffentlichung des Schreibens v. 24.9.2013 im BStBl entsprechend verfahren sind.
BMF, Schreiben v. 24.9.2013, IV D 2 - S 7100/09/10003 :002