Die Umsatzsteuerpflicht der Pkw-Überlassung durch eine Kapital- oder Personengesellschaft an ihre(n) Gesellschafter-Geschäftsführer war Thema einer Verfügung der OFD Niedersachsen. Die OFD gibt Hinweise für den Fall des selbstständigen als auch des nichtselbstständigen Gesellschafter-Geschäftsführers.
Selbstständigkeit natürlicher Personen als Gesellschafter-Geschäftsführer
Natürliche Personen können als Gesellschafter-Geschäftsführer sowohl gegenüber einer Kapitalgesellschaft als auch gegenüber einer Personengesellschaft selbstständig oder nichtselbstständig tätig werden (vgl. Abschn. 2.2 Abs. 2 UStAE). Entscheidend ist stets das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall, wobei auf das Innenverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer, mithin auf die Vereinbarungen, die der Geschäftsführung zugrunde liegen, abzustellen ist. Merkmale, die für die Abgrenzung heranzuziehen sind, ergeben sich insbesondere aus H 19.0 (Allgemeines) LStH 2016. Bei der Auslegung des Begriffs der Selbstständigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG kommt der einkommensteuer-, arbeits- oder sozialrechtlichen Behandlung der Einkünfte oder Einnahmen nur eine indizielle Bedeutung, aber keine Bindungswirkung für das Umsatzsteuerrecht zu (vgl. BFH-Urteile vom 10.3.2005, V R 29/03, und 14.4.2010, XI R 14/09).
Gesellschafter-Geschäftsführer ist Arbeitnehmer
Entgeltliche Überlassung – auch die Buchung auf Privatkonto oder Kapitalkonto des Gesellschafters ist entgeltlich
Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer Arbeitnehmer der Gesellschaft, überlässt die Gesellschaft ihm den Pkw regelmäßig in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer entgeltlich im Rahmen einer sonstigen Leistung. Nähere Ausführungen zur Überlassung von Fahrzeugen des Unternehmers an sein Personal (Arbeitnehmer) enthält Abschn. 15.23 Abs. 8–11 UStAE.
Die Gesellschaft kann dem Gesellschafter-Geschäftsführer den Pkw auch außerhalb des Arbeitsverhältnisses entgeltlich überlassen, z. B. wenn die Beteiligten (ggf. auch mündlich) einen gesonderten entgeltlichen Überlassungsvertrag geschlossen haben.
Eine Belastung des Privat-/Kapitalkontos des Gesellschafter-Geschäftsführers aufgrund der privaten Pkw-Nutzung ist grundsätzlich als Entgelt für die Pkw-Überlassung zu beurteilen (BFH Urteil vom 12.12.1968 - V 160/65). Eine solche Belastung des Privat-/Kapitalkontos liegt aber nur vor, wenn auf dem Privat-/Kapitalkonto des Gesellschafters im Saldo mehr als der Umsatzsteueranteil der Pkw-Nutzung gebucht wird (FG Sachsen-Anhalt Urteil vom 14.01.2014 - 4 K 919/08). Bemessungsgrundlage ist das tatsächlich entrichtete Entgelt, soweit nicht die Mindestbemessungsgrundlage Anwendung findet (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG, vgl. Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE).
Unentgeltliche Überlassung – wenn die unentgeltliche Überlassung als verdeckte Gewinnausschüttung zählt
Empfängt der Gesellschafter-Geschäftsführer die Pkw-Überlassung als Arbeitnehmer nur aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck oder in seiner Eigenschaft als Gesellschafter, ohne dass ein entgeltlicher Überlassungsvertrag vorliegt, erfolgt die Überlassung unentgeltlich (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG). Von Letzterem ist beispielsweise auszugehen, wenn es sich bei der Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft handelt und die Überlassung ertragsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) beurteilt wird (vgl. BMF-Schreiben vom 3.4.2012, BStB. l 2012 I S. 478).
Zur Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe aus besonderem Anlass oder zu besonderem Zweck siehe Abschn. 15.23 Abs. 12 UStAE und in anderen Fällen der unentgeltlichen Überlassung Abschn. 15.23 Abs. 5 UStAE.
Gesellschafter-Geschäftsführer ist Unternehmer
Entgeltliche Überlassung – Pkw-Vermietung
Erbringt der Gesellschafter mit der Geschäftsführung (oder auch einer anderen Leistung, z. B. Vermietung) selbstständig eine sonstige Leistung gegen Entgelt an die Gesellschaft, handelt er als Unternehmer.
Entrichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer für die private Nutzung des Pkw ein Entgelt (z. B. durch Belastung seines Privat-/Kapitalkontos), liegt hinsichtlich der Privatfahrten eine Vermietung des Pkws durch die Gesellschaft an ihn vor. Eine Belastung des Privat-/Kapitalkontos besteht nur, wenn auf dem Privat-/Kapitalkonto des Gesellschafters im Saldo mehr als der Umsatzsteueranteil der Pkw-Nutzung gebucht wird (FG Sachsen-Anhalt Urteil vom 14.01.2014 - 4 K 919/08). Bemessungsgrundlage ist das tatsächlich entrichtete Entgelt, soweit nicht die Mindestbemessungsgrundlage Anwendung findet (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG, vgl. Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE).
Entrichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer für die private Nutzung des Pkw kein gesondertes Entgelt, ist von einem tauschähnlichen Umsatz auszugehen (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Das Entgelt für die Gebrauchsüberlassung besteht in einem Teil der Dienstleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers (§ 10 Abs. 2 UStG).
Zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung siehe auch USt-Kartei S 7100 Karte 38 zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (S 7100 - 445 - St 171) (Überlassung eines Fahrzeugs an freie Mitarbeiter).
Unentgeltliche Überlassung
Liegt ertragsteuerrechtlich eine vGA vor, gelten die diesbezüglichen Ausführungen unter "Unentgeltliche Überlassung – wenn die unentgeltliche Überlassung als verdeckte Gewinnausschüttung zählt" entsprechend. Zur Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe siehe Abschn. 15.23 Abs. 5 UStAE.
Juristische Personen als Geschäftsführer
Übernimmt eine Kapitalgesellschaft gegen Entgelt die Geschäftsführung für eine Personengesellschaft, ist sie selbstständig tätig, wenn sie keine umsatzsteuerliche Organgesellschaft ist (Abschn. 2.2 Abs. 6 UStAE). Überlässt eine Personengesellschaft ihrer Komplementär-GmbH einen Pkw und wird der Pkw durch den Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH für berufliche und private Fahrten genutzt, gelten für die Überlassung durch die Personengesellschaft an die GmbH die Ausführungen unter 3. entsprechend. Für die Überlassung des Pkws durch die GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer ist – je nachdem, ob der Geschäftsführer als Arbeitnehmer oder Unternehmer tätig ist – nach den Ausführungen unter
- Gesellschafter-Geschäftsführer ist Arbeitnehmer bzw.
- Gesellschafter-Geschäftsführer ist Unternehmer
zu verfahren.
Fundstellen:
- Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von unternehmerisch genutzten Fahrzeugen wird in Abschn. 15.23 UStAE (Einführung durch BMF-Schreiben vom 5.6.2014) ;
- Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen), und in Abschn. 1.6 Abs. 7 UStAE (Nutzungsüberlassung an die Gesellschaft durch den Gesellschafter) geregelt.
OFD-Niedersachsen, Verfügung v. 28.2.2017, S 7100 - 421 - St 172
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