Kapitel 4: Rechnungslegungs... / dd8) Realisationsprinzip
 

Tz. 117

Das Realisationsprinzip ist eine Ausprägung des Vorsichtsprinzips und Kern der Erfolgs­kon­zeption (Gewinndefinition) der handelsrechtlichen GoB. Es stellt einerseits jeden Ge­winn­ausweis unter den Vorbehalt eines Markttests und dient andererseits der Perioden­ab­grenzung.

In der Bilanz dürfen Gewinne nur aus­gewiesen werden, wenn sie in einem Um­satzgeschäft un­ter Beteiligung eines anderen Markt­teilnehmers realisiert worden sind. Das gilt sowohl für den Ansatz als auch für die Bewertung. Dem liegt die Annahme zu Grunde, dass die ge­gen­läufigen Interessen verschiedener Marktteilnehmer (Beispiel: Der Verkäufer will einen möglichst hohen Preis erzielen, der Käufer möglichst wenig zahlen) ob­jek­tivierend wirken und sich eine sichere Bewertung nicht auf der Grundlage einer vermuteten Zahlungsbereitschaft, sondern nur nach verwirklichten Zahlungsströmen vornehmen lässt. Trotzdem kann ein realisationsbegrün­dender anderer Marktteilnehmer auch eine nahestehende Person, z. B. ein verbundenes Un­ter­nehmen oder ein Angehöriger sein, selbst wenn mit diesem ein objek­ti­vie­rende Interessen­ge­gensatz nur eingeschränkt besteht.

Das Realisationsprinzip findet im Gesetz Ausdruck in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB (inhaltlich entsprechend Art. 6 Abs. 1 Buchst. c Unterbuchst. i Jahresabschlussrichtlinie 2013).

Eine Ausprägung des Realisationsprinzips ist das Anschaffungshöchstwertprinzip (vgl. Kapitel 6). Aus­nahmen vom Realisationsprinzip bilden das Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 HGB) und die Bewertung von Finanzinstrumenten im Handelsbestand von Kreditinstituten mit dem bei­zu­legen­den Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags (§ 340e Abs. 3 HGB). Eine generelle Ausnahme des Realisationsprinzips für Verluste bildet das Imparitätsprinzip (vgl. Tz. 118).

Realisationszeitpunkt ist bei Austauschgeschäften grundsätzlich die Erbringung der Leis­tung durch den Sach- oder Dienstleistungsverpflichteten, nicht schon die schuldrechtliche Be­gründung einer Ver­pflich­tung (vgl. Kapitel 5).[297] Wenn der Anspruch auf die Gegenleistung vor Er­füllung der Sach- oder Dienstleistungsverpflichtung sicher wird (Beispiel: Übergang der Preis­gefahr nach § 447 BGB), ist Realisations­zeit­punkt dieser frühere Zeitpunkt.[298] Un­maßgeblich ist der Zeitpunkt der Rechnungs­er­teilung oder die Fälligkeit.[299] Dem liegt eine Risikobewertung zu Grunde, nach der allein der schuld­rechtliche Anspruch den wirtschaftlichen Erfolg eines Geschäfts noch nicht hinreichend sicher erwarten lässt.[300] Diese Bewertung er­gibt sich nicht zwin­gend aus den Bilanzie­rungs­zwecken. Sie entspricht aber einer Verkehrs­erwar­tung an die Aus­gestaltung des Vorsichts­prinzips.

 

BEISPIEL

Ansatzrelevante Beispiele für den Realisationszeitpunkt

(zur Bedeutung für die Bewertung vgl. Kapitel 6)

  • Dauerschuldverhältnisse und langfristige Auftragsfertigung

    • Maßgebend für die Realisation von Ansprüchen aus Dauerschuldverhältnisse ist die Erfüllung der Sach- und Dienstleistungsverpflichtung für die einzelne Abrechnungs­periode. Ergeben sich die Abrechnungsperioden nicht aus der Natur des Dauerschuld­verhältnisses sind sie durch Auslegung der vertraglichen Vereinbarungen zu ermitteln. Im Zweifel entspricht die Abrechnungsperiode dem Geschäftsjahr.[301]
    • Bei langfristiger Auftragsfertigung gilt der allgemeine Grundsatz, dass Ge­winn­re­ali­sation von der Abnahme des Werkes abhängt ("Completed-Contract"-Metho­de). Ein gewichtigter Teil des Schrifttums spricht sich für eine Durchbrechung des Realisations­prinzips und die Zulässigkeit der Teilgewinnrealisierung in Abhängigkeit vom Grad der Verpflichtungserfüllung aus.[302] Die damit verbundene "percentage of completion"-Metho­de entspricht nicht den GoB.[303]
  • Gesetzliche Schuldverhältnisse (Delikt, GoA etc.) Realisation, wenn die anspruchsbegründenden Tatbestandsmerkmale vorliegen und dem Anspruchsberechtigten bekannt sind[304]
  • Steuererstattungsansprüche werden mit Ablauf des Veranlagungszeitraums realisiert[305]
[297] Kleindiek, in: GroßKo-HGB, § 252 HGB Rn. 33.
[298] Zutreffend Kleindiek, in: GroßKo-HGB, § 252 HGB Rn. 33.
[299] Tiedchen, in: MüKo-BilR, § 252 HGB Rn. 66.
[300] Kleindiek, in: GroßKo-HGB, § 252 HGB Rn. 32.
[301] So i. Erg. Tiedchen, in: MüKo-BilR, § 252 HGB Rn. 72.
[302] ADS, § 252 HGB Rn. 19; Claussen, in: KK–RechnR, § 252 HGB Rn. 46; Wenk, Bilanzierung bei langfristiger Fertigung nach deutschem Handelsrecht unter Berücksichtigung US-amerikanischer Rechnungslegungsgrundsätze, Frankfurt/M. 1997, 126 ff.
[303] Kleindiek, in: GroßKo-HGB, § 252 HGB Rn. 36; Tiedchen, in: MüKo-BilR, § 252 HGB Rn. 74.
[304] Tiedchen, in: MüKo-BilR, § 252 HGB Rn. 69.
[305] Tiedchen, in: MüKo-BilR, § 252 HGB Rn. 81.

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