Kapitel 4: Rechnungslegungsgrundsätze für den Jahresabsc ... / bb) Grundprinzipien der GuV-Gliederung

bb1) Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit

Tz. 27

Die GuV muss wie die Bilanz nach § 243 Abs. 2 HGB klar und übersichtlich aufgestellt werden. Dafür gelten die allgemeinen Grundsätze für die Gliederung des Jahresabschlusses.

bb2) Kontoform und Staffelform

Tz. 28

Die GuV kann nach den GoB grundsätzlich in der Konto- oder der Staffelform aufgestellt wer­den. Bei der Kontoform stehen die Erträge und die Aufwendungen getrennt gruppiert neben- oder unter­einander.

BEISPIEL 1

GuV in horizontaler Kontoform^[80]

Aufwendungen			Erträge
	Vorjahr	Geschäftsjahr		Vorjahr	Geschäftsjahr
Material	100	120	Umsatzerlöse	20	200
Personal	10	200	Bestandserhöhung	0	120
Abschreibungen	0	50	a.o. Erträge	0	20
Zinsaufwand	0	50	Zinsertrag	0	0
Steueraufwand	0	0
			Verlust	90	80

BEISPIEL 2

GuV in vertikaler Kontoform^[81]

	Erläuterung	Vorjahr	Geschäftsjahr
Aufwendungen
Material		100	120
Personal		10	200
Abschreibungen		0	50
Zinsaufwand		0	50
Steueraufwand		0	0
Summe		110	420
Erträge
Umsatzerlöse		20	200
Bestandserhöhung		0	120
a.o. Erträge		0	20
Zinsertrag		0	0
Verlust		90	80
Summe		110	420

Kennzeichnend für die Staffelform ist die Bildung von Zwischensalden und einem Endsaldo.^[82]

BEISPIEL 3

GuV in Staffelform^[83]

	Vorjahr	Geschäftsjahr
Umsatzerlöse	20	200
Bestandserhöhung	0	120
Material	-100	-120
Personal	-10	-200
Planmäßige Abschreibungen	0	-50
Zinsaufwand	0	50
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit	-90	-100
a.o. Erträge	0	20
Jahresfehlbertrag	90	80

[80] Castan, in: Beck HdR, B 300 Rn. 10: "Kontoform I".

[81] Castan, in: Beck HdR, B 300 Rn. 10: "Kontoform II".

[82] Castan, in: Beck HdR, B 300 Rn. 14, mit Überlegungen zu den Vor- und Nachteilen der Staffelform.

[83] Castan, in: Beck HdR, B 300 Rn. 14.

bb3) Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren

Tz. 29

Eine GuV kann nach dem Gesamtkosten- oder dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt werden. Beim Gesamtkostenverfahren werden sämtliche Aufwendungen einer Periode berück­sich­tigt. Korrespondierend wird die Wertschöpfung bei den Erträgen erfasst, die sich noch nicht in Umsatzerlösen niedergeschlagen hat. Das bedeutet, dass auch Bestandserhöhungen als Ertrag erfasst werden. Beim Umsatzkostenverfahren werden nur in Umsatzerlösen re­alisierte Er­träge ausgewiesen. Korrespondierend werden nur die Aufwendungen in einer Pe­ri­ode berück­sichtigt, die diesen Umsatzerlösen zuzuordnen sind. Der Saldo zwischen Auf­wand und Ertrag stimmt bei beiden Verfahren zumindest definitionsgemäß überein.^[84]

[84] Castan, in: Beck HdR, B 300 Rn. 18.

bb4) Ursprungsorientierte oder funktionale Gliederung

Tz. 30

Die GuV kann wie die Buchhaltung nach dem Ursprung der Aufwendungen und Erträge oder abweichend davon nach den Funktionsbereichen des Unternehmens gegliedert werden. Die ursprüngliche Gliederung weist Material-, Personal-, Zins- und Steueraufwand unabhängig von der funktionalen Zuordnung im Unternehmen aus. Die ur­sprüngliche Gliederung ist typisch für eine GuV nach dem Gesamtkostenverfahren, aber nicht zwingend damit verbunden. Dem­gegenüber wird bei der funktionalen Gliederung nach der Verwendung der Aufwendungen gegliedert. Dann werden beispielsweise die Aufwendungen für die Herstellung, für den Ver­trieb und für die Verwaltung zusam­men­gefasst unter entsprechenden Positionen ausgewiesen. Die funktio­nale Gliederung ist für bestimmte Adressaten aussagekräftiger, geht aber mit Infor­mations­verlusten bezogen auf die Kostenstruktur einher. Außerdem ist die funktionale Glie­derung schwerer vergleichbar, weil die Zuordnungsentscheidungen große Ermessens­spiel­räume enthalten.^[85] Die funktionale Glie­de­rung ist eine übliche Ausprägung des Umsatzkosten­ver­fahrens. Sie ist aber nicht notwendig da­mit verbunden.

[85] Die Vorzüge und Nachteile abwägend: Castan, in: Beck HdR, B 300 Rn. 22.

bb5) Postenzusammenfassungen und Saldierbarkeit

Tz. 31

Die GuV-Gliederung kommt regelmäßig mit einer Gliederungsebene aus. Ihr Detallierungsgrad ergibt sich deshalb in der Regel nicht aus der Zahl der Gliederungsebenen, sondern aus der Aggregierung von Posten. Einen Grad der Zusammenfassung beschreibt die Unterscheidung zwischen Brut­to­form und Nettoform der GuV. Bei der Bruttoform weist die GuV alle "aus­weispflichtigen" Posten unsaldiert aus.^[86] Bei der Nettoform werden einzelne Aufwen­dun­gen mit bestimmten Erträgen verrechnet.^[87] Grundsätzlich aggregiert bereits jede Posten­be­zeich­nung, die von den Einzelkonten der Buchführung abweicht, die Positionen der GuV und erlaubt da­durch Saldenbildung. Die Besonderheit der Nettoform besteht in der Saldierung von Aufwen­dungen und Erträgen. Der deutsche Gesetzgeber erlaubt für Kapi­talgesellschaften ausdrücklich in § 276 HGB auf der Grundlage eines entsprechenden Mitgliedstaatenwahlrechts der Richtlinie (Art. 14 Abs. 2/Art. 27 Jahreabschlussrichtlinie 2013/1978) für kleine und mittel­große Kapital­ge­sell­schaf­ten beim Gesamtkostenverfahren die Saldierung der Umsatz­erlöse, der Bestands­er­höhungen, der anderen aktivierten Eigenleistungen und der sonstigen betrieblichen Erträge mit dem Material­aufwand zum Rohertrag. Beim Umsatzkostenverfahren ist entspre­chend die Sal­dierung der Umsatzerlöse mit den Herstellungskosten und den sonstigen betrieb­lichen Ert...