Kapitel 19: Fehlerhafte Bilanzen / 1. Begriffsverständnis

Tz. 59

Das Handelsrecht enthält keine Vorschriften zur Berichtigung und Änderung von Jahresabschlüssen. Ausgehend von dem Befund, dass die Bilanzierungsregeln des HGB Rechtsnormen und daher grds. einzuhalten sind (vgl. Tz. 6), spricht einiges dafür, dass Bilanzansätze korrigiert werden müssen, wenn sie fehlerhaft sind. Dies hätte mitunter praktisch erhebliche Konsequenzen. Andererseits werden Ansätze in der Bilanz mit Feststellung des Jahresabschlusses rechtsverbindlich.^[121] Auf diesen Bilanzansätzen beruhen nicht nur mögliche Gewinnansprüche von Gesellschaftern, sondern auch die steuerliche Gewinnermittlung basiert auf ihnen. Aus diesem Grunde darf der Jahresabschluss nicht beliebig geändert werden, wenn er rechtsverbindlich geworden ist.

Tz. 60

Das Steuerrecht enthält für die steuerrechtliche Problematik in § 4 Abs.  2 Satz 1 EStG eine eigene Regelung. Danach darf der Steuerpflichtige die Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie nicht den GoB und den Vorschriften des EStG entspricht. Das gilt allerdings dann nicht mehr, wenn die Steuerfestsetzung bestandskräftig geworden ist. Darüber hinaus ist eine Änderung der Bilanz gem. § 4 Abs.  2 Satz 2 EStG nur zulässig, wenn ohnehin eine Berichtigung nach § 4 Abs.  2 Satz 1 EStG erforderlich ist und statt des bisher gewählten zulässigen Ansatzes auch ein anderer zulässig wäre, also ein steuerrechtliches Wahlrecht besteht.^[122] Unterschieden wird terminologisch daher zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung. Bilanzberichtigung ist danach die erfolgswirksame Korrektur eines dem Grunde oder der Höhe nach fehlerhaften Bilanzansatzes. Bilanzänderungen in diesem Verständnis liegen vor, wenn ein zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen, ebenfalls zulässigen Bilanzansatz ersetzt wird. Im Steuerrecht werden solche Änderungen oftmals vorgenommen, um Mehrergebnisse als Resultat einer Betriebsprüfung so weit wie möglich zu relativieren.

Tz. 61

Handelsrechtlich wird ebenfalls – zumindest in der Sache – zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung unterschieden,^[123] allerdings mit einer leicht verschobenen inhaltlichen Bedeutung: Unter einer Bilanzänderung ist nicht nur das Ersetzen zulässiger Bilanzansätze durch andere zulässige Bilanzansätze zu verstehen. Vielmehr wird unter Bilanzänderung jede Änderung von Form und Inhalt des Jahresabschlusses verstanden; vor Feststellung besteht rechtlich kein Jahresabschlusses, weshalb vorher auch keine Änderung des Jahresabschlusses möglich ist (vorher kann lediglich die Bilanz geändert werden, was jederzeit möglich ist).^[124] Teilweise wird statt von Bilanzänderung und Bilanzberichtigung auch von der Änderung fehlerfreier und der Korrektur fehlerhafter Jahresabschlüsse gesprochen.^[125]

[121] Jacobs, in: Beck HdR, B 102 Rn. 3.

[122] Wied, in: Blümich, EStG, § 4 EStG Rn. 970.

[123] Schubert, in: BeckBilKo, § 253 HGB Rn. 802 und 830; Winnefeld, Bilanz-Hdb., Kap. I Rn. 1 ff.

[124] IDW RS HFA 6 Rn. 1 ff., WPg Supplement 2/2007, 77.

[125] Friedl/Buchner, StuB 2014, 138 (184 ff.).