Tz. 256
Nach Abs. 2 Satz 3 ist auf Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden, gesondert einzugehen. Dabei sind unter fortbestandsgefährdenden Risiken alle Tatbestände zu erfassen, welche die Unternehmensfortführung in Frage stellen, also insbesondere die Insolvenz, und deren Eintritt nicht lediglich mit geringer Wahrscheinlichkeit erwartet wird.[515] Es ist auf die Art des bestehenden Risikos und auf dessen Darstellung im Lagebericht hinzuweisen, sodass die Bestandsgefährdung hervorgehoben wird.[516] Damit wird die Redepflicht nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB (vgl. Tz. 191) beim Vorliegen von bestandsgefährdenden Risiken auf den an die Öffentlichkeit gerichteten Bestätigungsvermerk ausgedehnt und die entsprechenden Ausführungen werden einem größeren Adressatenkreis zugänglich gemacht.[517] Eine Aussage zum Nichtvorliegen bestandsgefährdender Risiken ist hingegen nicht vorgesehen.[518] Der Hinweis sollte in einem gesonderten Abschn. im Anschluss an das Prüfungsurteil gegeben werden. IDW PS 400.77 empfiehlt eine Formulierung. Von den verpflichtenden Hinweisen auf Bestandsgefährdungen ist die freiwillige Angabe von Umständen, auf die der Abschlussprüfer bes. aufmerksam machen möchte, zu unterscheiden (Abs. 3 Satz Satz 2). Der Abschlussprüfer hat beide Hinweise so zu formulieren, dass die Adressaten die diesbezüglichen Unterschiede wahrnehmen können.[519]
Sofern im Rahmen der Lageberichterstattung nach § 289 Abs. 1 HGB die Risiken zutreffend dargestellt sind, kann sich der Prüfer darauf beschränken, diese Risiken kurz zusammenzufassen und im Übrigen im Rahmen seines Bestätigungsvermerks auf den Lagebericht zu verweisen, ohne dass der Bestätigungsvermerk einzuschränken ist.[520] Hierbei ist auf einen Zeitraum von 12 Monaten[521] abzustellen, sodass Risiken, die erst weiter in der Zukunft bestandsgefährdend sind, unberücksichtigt bleiben können.[522]
Tz. 257
Ist die Risikodarstellung im Lagebericht unzutreffend oder fehlen dort sogar erforderliche Ausführungen zu bestandsgefährdenden Risiken, so hat der Abschlussprüfer den Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen.[523] Unter Hinweis auf diese unzutreffende Darstellung muss er die Risiken im Bestätigungsvermerk selbstständig so ausführlich beschreiben, dass die Art der Risiken sowie ihre Auswirkungen deutlich werden.[524] Dies ergibt sich bereits aus der Notwendigkeit, eine Einschränkung zu begründen.[525] Hinweise auf Bestandsgefährdungen können nicht an die Stelle einer Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks treten.
Hat das Unternehmen zulässigerweise keinen Lagebericht erstellt, so ist nach der Auffassung des Berufsstands der Abschlussprüfer nicht verpflichtet, auf bestehende bestandsgefährdende Risiken einzugehen.[526] Die Literatur fordert dagegen mitunter auch in dieser Situation ergänzende Hinweise des Abschlussprüfers und verweist auf die eindeutige gesetzliche Regelung des Abs. 2 Satz 3, wodurch sich die originäre Berichterstattungspflicht der gesetzlichen Vertreter auf den Abschlussprüfer verlagern würde.[527]
Tz. 258
Kritisiert wird mitunter, dass die entsprechende Berichterstattung des Abschlussprüfers dazu geeignet ist, negative Folgen auszulösen, da sich die Gefahr des Eintritts der Risiken erhöht (self-fulfilling prophecy).[528] Dabei ist allerdings zu beachten, dass die originäre Berichterstattungspflicht im Lagebericht die gesetzlichen Vertreter betrifft. Des Weiteren findet sich der Einwand, dass die gesonderte Darstellung bestandsgefährdender Risiken für den Abschlussprüfer mit zusätzlichen Haftpflichtrisiken verbunden sei.[529]
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