Kapitel 15: Konzernabschluss – Gemeinschaftsunternehmen / b) Gemeinschaftliche Tätigkeiten versus Gemeinschaftsunternehmen

Tz. 38

Nach dem Wortlaut des IFRS 11.6 ist bei Vorliegen einer gemeinsamen Vereinbarung generell zwischen gemeinschaftlichen Tätigkeiten und Gemeinschaftsunternehmen zu unterscheiden. Die jeweilige Zuordnung richtet sich nach der vertraglichen Ausgestaltung der Rechte und Pflichten bei der gemeinschaftlichen Kontrolle der Partnerunternehmen (IFRS 11.14):^[45]

• Eine gemeinschaftliche Tätigkeit liegt vor, wenn die Rechte und Pflichten im Hinblick auf die einzelnen, der Vereinbarung zuzurechnenden Vermögenswerte und Schulden bestehen (IFRS 11.15).
• Ein Gemeinschaftsunternehmen liegt vor, wenn das Nettovermögen bzw. Eigenkapital als Gegenstand der Rechte und Pflichten anzusehen ist (IFRS 11.16).

Tz. 39

Für den Fall, dass kein eigenständiges Vehikel als Träger der Vermögenswerte und Schulden gegeben ist, hat die Klassifikation gemäß IFRS 11.B16 in jedem Fall als gemeinschaftliche Tätigkeit zu erfolgen.^[46]

Als Beispiel für das Fehlen eines eigenständigen Vehikels als Träger der Vermögenswerte und Schulden nennt IFRS 11 Vereinbarungen,

1. bei welchen jede der Parteien bestimmte eigene Vermögenswerte benutzt und eigene Schulden eingeht, oder
2. bei welchen die Parteien einen Vermögenswert gemeinschaftlich betreiben und unterhalten, diesen jedoch für eigene Zwecke – d. h. eigene Outputs – nutzen.^[47]

Einer Gesellschaft, bei welcher das funktional bedeutende Vermögen bei den Gesellschaftern verbleibt, stellt einen Anwendungsfall der ersten Konstellation dar. In der zweiten Konstellation liegt oftmals Bruchteilseigentum vor.^[48]

Tz. 40

Der Terminus des eigenständigen Vehikels ist unbestimmt. Per definitionem handelt es sich um eine eigenständig identifizierbare Finanzstruktur, einschließlich eigenständiger juristischer Personen, unabhängig davon, ob diese eine eigene Rechtspersönlichkeit aufweist (IFRS 11.Anhang A). Unabhängig vom Grad ihrer Rechtsfähigkeit stellen rechtlich eigenständige Einheiten demnach ein eigenständiges Vehikel dar. In sonstigen Fällen ist die "abgrenzbare Finanzstruktur" entscheidend, d. h. die Existenz eines eigenständigen Rechnungswesens oder einer eigenständigen Finanzierung. Der Anwendungsbereich dieser sonstigen Fälle ist im deutschen Rechtsraum als niedrig einzustufen.^[49]

Tz. 41

Bei Vorliegen eines eigenständigen Vehikels – nach deutschem Recht i. d. R. eine Gesellschaft mit Gesamthandsvermögen – müssen die Parteien unter Berücksichtigung

• der Rechtsform des eigenständigen Vehikels und
• der Bestimmungen der vertraglichen Vereinbarung und
• sonstiger sachdienlicher Sachverhalte und Umstände

beurteilen, ob eine gemeinsame Tätigkeit oder ein Gemeinschaftsunternehmen vorliegt (IFRS 11.17 und 11.B21).

Die Klassifikation vollzieht sich demnach in Übereinstimmung mit der nachfolgenden, in IFRS 11.B21 enthaltenen Darstellung:

Klassifikation einer gemeinsamen Vereinbarung

Tz. 42

Mit Blick auf die Rechtsform des eigenständigen Vehikels ist zu beachten, dass das Gesamthandsvermögen ausschließlich als Indikator für Beteiligungen am Nettovermögen bzw. Eigenkapital und damit für das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens zu begreifen ist. Hierbei ist es nicht entscheidend, ob die Gläubiger die Gesellschafter – wie etwa bei BGB-Gesellschaften – aufgrund von Gesellschaftsschulden unmittelbar in Anspruch nehmen dürfen. Gemäß IFRS 11.15 ist für die Klassifikation als gemeinschaftliche Tätigkeit eine direkte Beteiligung sowohl an den Vermögenswerten als auch an den Schulden erforderlich. Da das Gesamthandsvermögen aber gerade keine Beteiligung an den Vermögenswerten indiziert, ist die unmittelbare Haftung nicht erheblich.^[50]

Auch durch vertragliche Vereinbarungen soll die unmittelbare Beteiligung an Vermögenswerten begründet werden können. Hierzu beinhaltet IFRS 11.B27 eine beispielhafte Tabelle. Im Falle von Gesamthandsvermögen nach deutschem Recht sind diese exemplarischen Darstellungen jedoch nicht relevant.^[51]

Im Falle des Vorliegens von Gesamthandsvermögen kann das indizierte Gemeinschaftsunternehmen im deutschen Rechtsraum in der Folge ausschließlich durch sonstige sachdienliche Sachverhalte und Umstände widerlegt werden. Diesbezüglich enthält IFRS 11.B31 f. das Beispiel einer Gesellschaft, deren erbrachte Leistungen nur von den gemeinschaftlich handelnden Parteien abgenommen werden:^[52]

BEISPIEL

Beurteilung sonstiger sachdienlicher Sachverhalte und Umstände

Die gemeinsam durchgeführten Aktivitäten der XY-GmbH beschränken sich auf die Erbringung von Leistungen an die Gesellschafter A und B, die jeweils 50 % der Anteile besitzen.

Die Gesellschafter A und B stellen die einzigen Leistungsabnehmer dar und bilden insofern die alleinige Quelle von Cashflows der XY-GmbH, deren Tätigkeit zudem auf Kostendeckung und nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet ist.

Gemäß IFRS 11.B32 ergibt sich Folgendes:

• Die Schulden des eigenständigen Vehikels werden wirtschaftlich von den Parteien der gemeinsamen Vereinbarung nach Maßgabe ihrer Leistungsabnahme und nicht aus einem anderweitig zustande kommenden Gesamtergebnis bedient.
• Der Nutzen aus d...