Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / c) Folgekonsolidierung | Merkt, Rechnungslegung nach HGB und IFRS (Schäffer-Poeschel) | Finance

Dr. Mathias Link, Mag. Klemens Eiter

aa) Generelle Vorgehensweise

Tz. 434

Die Folgekonsolidierung umfasst die Wiederholung der Kapitalkonsolidierung in den sich dem Unternehmenszusammenschluss anschließenden Berichtsperioden sowie die Vornahme zusätzlicher Anpassungsbuchungen. Letztere beziehen sich auf die Fortführung der im Zuge der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven und Lasten bzw. erstmals angesetzten immateriellen Vermögenswerten, Eventualschulden und evtl. aufgetretenen Unterschiedsbeträgen. Darüber hinaus ist auch für den Anteil am Konzerneigenkapital, der den nicht beherrschenden Anteilseignern zuzuordnen ist, in den Folgeperioden eine Anpassung geboten.^{^[592]}

Tz. 435

Die Vorschriften des IFRS 3 beziehen sich im Wesentlichen auf den erstmaligen Ansatz und die erstmalige Bewertung der im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses erworbenen Vermögenswerte und übernommenen Schulden. Für die Folgebilanzierung enthält IFRS 3 hingegen – abgesehen von wenigen Ausnahmen – keine gesonderten Vorschriften. Stattdessen richtet sich die Folgebilanzierung im Regelfall nach den anderen, für die jeweiligen Bilanzierungssachverhalte einschlägigen Standards (IFRS 3.54).^{^[593]}

BEISPIEL

Beispiel für die Folgebilanzierung von Sachanlagen^{^[594]}

Die XY-AG hat im Rahmen des Erwerbs der ABC-AG u. a. einen Fuhrpark erworben. Die Fahrzeuge dieses Fuhrparks werden in Übereinstimmung mit IFRS 3.18 mit ihrem zum Erwerbszeitpunkt geltenden beizulegenden Zeitwert bewertet.

Für die Folgebilanzierung sind die Bestimmungen des IAS 16 maßgebend. Danach kann der Erwerber gemäß IAS 16.29 entweder auf das Anschaffungskostenmodell oder das Neubewertungsmodell zurückgreifen.

Kommt das Anschaffungskostenmodell zur Anwendung, gelten die im Zuge der Kaufpreisallokation zugewiesenen beizulegenden Zeitwerte als Anschaffungskosten der Fahrzeuge. Für die Bilanzierung der Fahrzeuge sind sowohl außerplanmäßige Abschreibungen als auch planmäßige Abschreibungen zu berücksichtigen. Die Bestimmung von Abschreibungsmethode sowie -zeitraum muss zum Erwerbszeitpunkt erfolgen. Dabei ist eine unreflektierte Übernahme der Methoden und Zeiträume, wie sie vom erworbenen Unternehmen festgelegt wurden, ausgeschlossen.

Im Falle der Anwendung des Neubewertungsmodells sind die Fahrzeuge in den Folgeperioden zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten.

Tz. 436

In IFRS 3.B63 findet sich eine Liste mit Beispielen für Standards, die relevante Vorschriften für die Folgebilanzierung von im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbenen Vermögenswerten und übernommenen Schulden aufweisen können. Hierzu zählen etwa:

IAS 12 für latente Steuern
IAS 36 für Wertminderungen
IAS 38 für die identifizierbaren immateriellen Vermögenswerte
IFRS 2 für Aktienoptionen
IFRS 4 für Versicherungsverträge
IFRS 10 für Änderungen der Beteiligungsquote eines Mutterunternehmens an einem Tochterunternehmen nach Übernahme der Beherrschung

Für einige erworbene Vermögenswerte und übernommene Schulden gibt IFRS 3 jedoch explizit Leitlinien für die Folgebilanzierung vor. Hierzu zählen gemäß IFRS 3.54:

zurückerworbene Rechte
zum Erwerbszeitpunkt angesetzte Eventualschulden
Risikofreistellungsansprüche

[592] Pellens u. a., IFRS, 772.

[593] Buschhüter, in: Buschhüter/Striegel, IFRS, IFRS 3 Rn. 139.

[594] In Anlehnung an Buschhüter, in: Buschhüter/Striegel, IFRS, IFRS 3 Rn. 140.

bb) Zurückerworbene Rechte

Tz. 437

Ein als immaterieller Vermögenswert zurückerworbenes Recht ist gemäß IFRS 3.55 über die restliche Vertragsdauer der Vereinbarung, durch die dieses Recht zugestanden wird, abzuschreiben. Etwaige Vertragsverlängerungsoptionen finden somit keine Berücksichtigung. Kommt es in einer der Folgeperioden zu einer Veräußerung des zurückerworbenen Rechts an eine dritte Partei, so ist der Buchwert des zurückerworbenen Rechts in Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts einzubeziehen. Nicht gestattet ist es somit, dass das Geschäft einfach als Ausgabe eines neuen Rechts ohne Beachtung der vorherigen Transaktionen abgebildet wird.^{^[595]}

[595] Buschhüter, in: Buschhüter/Striegel, IFRS, IFRS 3 Rn. 142.

cc) Eventualschulden

Tz. 438

Nach IFRS 3.56 ist für die Folgebewertung der im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses angesetzten Eventualschulden eine Bewertung zum höheren der beiden nachfolgenden Werte vorzunehmen:

Der Betrag, der gemäß IAS 37 angesetzt werden würde, und
dem erstmalig angesetzten Betrag abzüglich einer gemäß IAS 18 erfassten kumulierten Amortisation.

Dies bedeutet, dass für den Fall einer weiterhin erwarteten Inanspruchnahme in der zum Erwerbszeitpunkt bilanzierten Höhe – ggf. auch bei einem Anstieg – erstere Alternative in Betracht kommt. Die Erfassung der Zuführungsbeträge erfolgt dann GuV-wirksam.^{^[596]}

Keine Gültigkeit hat diese Regelung für die in den Anwendungsbereich des IAS 39 bzw. IFRS 9 fallenden Verträge. Die Folgebilanzierung erfolgt vielmehr nach den dort festgelegten Vorschriften.

[596] Theile/Pawelzik, in: Heuser/Theile, IFRS, Rn. 5763. Für eine ausführliche Darstellung Baetge/Hayn/Ströher, in: Baetge u. a., IFRS-Ko, IFRS 3 Rn. 326–328.