Kapitel 14: Konzernabschluss – Tochterunternehmen / 2. Erläuterung

a) Überblick der bedeutendsten Posten

Tz. 507

Für die Konzern-GuV ist immer das für große KapGes/KapCo-Gesellschaften einschlägige Gliederungsschema heranzuziehen. Ungeachtet der in § 276 HGB enthaltenen größenabhängigen Erleichterungen haben demnach auch die in den Konzernabschluss einbezogenen kleinen und mittelgroßen KapGes/KapCo-Gesellschaften die GuV für Konsolidierungszwecke wie große KapGes/KapCo-Gesellschaften aufzustellen. Daneben sind auch sämtliche hierfür relevanten Konsolidierungsangaben zu liefern.^[687]

Tz. 508

Bei der Erstellung der Konzern-GuV ist sowohl das Gesamtkosten- als auch das Umsatzkostenverfahren verwendbar.

Die konsolidierungspflichtigen, gem. § 305 Abs. 1 HGB GuV-neutral zu eliminierenden Aufwendungen können in den in der nachfolgenden Übersicht dargestellten GuV-Posten enthalten sein:

Posten mit konsolidierungspflichtigen, GuV-neutral zu eliminierenden Aufwendungen und Erträgen^[688]

Tz. 509

Nachfolgende Posten können konsolidierungspflichtige, gem. § 297 Abs. 3 HGB GuV-wirksam zu eliminierende Aufwendungen und Erträge aufweisen:^[689]

1. Erträge aus Beteiligungen
2. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens
3. Abschreibungen auf Finanzanlagen

[687] Winkeljohann/Schellhorn, in: BeckBilKo, § 305 HGB Rn. 10.

[688] In Anlehnung an Winkeljohann/Schellhorn, in: BeckBilKo, § 305 HGB Rn. 11 und Schmidt, in: Petersen u. a., BilanzR, § 305 HGB Rn. 5.

[689] Winkeljohann/Schellhorn, in: BeckBilKo, § 305 HGB Rn. 11; Schmidt, in: Petersen u. a., BilanzR, § 305 HGB Rn. 6.

b) Konsolidierung von Umsatzerlösen (Abs. 1 Nr. 1)

aa) Gesamtkostenverfahren

Tz. 510

Aus den Bestimmungen des § 305 Abs. 1 Nr. 1 HGB sind zwei generelle Gebote ableitbar:

• Die konzerninternen Umsatzerlöse sind mit den darauf entfallenden Aufwendungen zu verrechnen.
• Bei Aktivierung der Leistung durch den Empfänger sind bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens die Umsatzerlöse stattdessen in Bestandserhöhungen oder andere aktivierte Eigenleistungen zu kategorisieren.^[690]

Tz. 511

§ 305 Abs. 1 Nr. 1 HGB ist insbesondere bei der Lieferung von Vorräten zu beachten. Dabei sind drei Kriterien für die konsolidierungstechnische Behandlung von Relevanz:^[691]

• Kam es zu konzerninternen Veräußerungen von Erzeugnissen oder extern bezogenen Waren durch das leistende Konzernunternehmen?
• Kommt es zu einer Weiterverarbeitung des Gegenstands (Fertigung) durch das empfangende Konzernunternehmen oder veräußert es den Gegenstand ohne Weiterverarbeitung (Handel)?
• Wurde der bezogene Gegenstand am Stichtag durch das empfangende Konzernunternehmen bereits konzernextern veräußert oder befindet sich der Gegenstand zum Stichtag noch im Bestand?

Tz. 512

In Kombination der dargelegten Kriterien sind die folgenden Fälle zu differenzieren:^[692]

1. Von extern bezogene und vom konzerninternen Empfänger nicht weiterverarbeitete Ware:

   1. Keine Weiterveräußerung an Konzernexterne bis zum Stichtag: Aus Konzernsicht ist kein Umsatzerlös und kein Materialaufwand entstanden (Buchung: Interner Umsatz an externer Materialaufwand).
   2. Weiterveräußerung bis zum Stichtag: Eine Konsolidierung des Innenumsatzes des leistenden Konzernunternehmens gegen den entsprechenden Materialaufwand beim empfangenden Unternehmen ist erforderlich (Buchung: Interner Umsatz an interner Materialaufwand).

2. Von extern bezogene und im Anschluss an die Verarbeitung konzernintern weitergelieferte Rohstoffe, die vom konzerninternen Empfänger jedoch nicht mehr weiterverarbeitet werden:

   1. Keine Weiterveräußerung an Konzernexterne bis zum Stichtag: Aus Konzernsicht liegt eine Fertigungsleistung und kein Umsatzerlös vor. Die Konsolidierungsbuchung umfasst keine Verrechnung von Umsatz gegen Aufwand, sondern hat eine Umkategorisierung von Umsatz in Bestandserhöhung Erzeugnisse zur Folge (Buchung: Interner Umsatz an Bestandserhöhung Erzeugnisse).
   2. Weiterveräußerung bis zum Stichtag: Konsolidierung des Innenumsatzes des leistenden Konzernunternehmens gegen den entsprechenden Materialaufwand beim empfangenden Konzernunternehmen (Buchungssatz: Interner Umsatz an interner Materialaufwand).

3. Von extern bezogene und im Anschluss an die Verarbeitung konzernintern weitergelieferte Rohstoffe, die dann vom konzerninternen Empfänger weiterverarbeitet werden:

   1. Keine Weiterveräußerung an Konzernexterne bis zum Stichtag.

      aa)

      Die Weiterverarbeitung ist abgeschlossen: Aus Konzernsicht liegt eine Fertigungsleistung und kein Umsatzerlös vor. Beim empfangenden Unternehmen ist diese Fertigungsleistung bereits als Be­stands­erhöhung Erzeugnisse erfasst, vom Aufwand her u. a. mit dem Materialaufwand aus dem konzerninternen Bezug. Mit Blick auf die Konzernbilanz zeigt der Materialaufwand nur den Fertigungsanteil des ersten Konzernunternehmens, der über Aufwandsposten (u. a. Material, etc.) bei diesem bereits erfasst ist (Buchung zwecks Vermeidung einer doppelten Berücksichtigung: Interner Umsatz an interner Materialaufwand).

      bb)

      Die Weiterverarbeitung ist noch nicht im Gange: Der Ausweis beim konzerninternen Empfänger erfolgt noch unter Rohstoffen. Aus Konzernsicht liegt ein unfertiges Erzeugnis vor. Bilanziell ist demnach eine Umkategorisierung ...