a) Überblick
Tz. 206
Die Norm ist (analog gem. § 264 HGB für den Einzelabschluss) die Grundnorm für den Konzernabschluss und enthält die wesentlichen Vorgaben für Form und Inhalt.
Abs. 1 nennt als verpflichtende Bestandteile des Konzernabschlusses die Konzernbilanz, die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, den Konzernanhang, die Kapitalflussrechnung sowie den Eigenkapitalspiegel. Nach Abs. 1 Satz 2 kann der Konzernabschluss fakultativ um eine Segmentberichterstattung erweitert werden.
Der durch das BilRUG eingefügte Abs. 1a schreibt vor, dass im Konzernabschluss Angaben zur Identifikation des Mutterunternehmens (Firma, Sitz, Registergericht, Registernummer, sowie ggf. Angaben zur Liquidation oder Abwicklung des Mutterunternehmens) enthalten sein müssen.
Abs. 2 und Abs. 3 normieren die bei Aufstellung des Konzernabschlusses zu beachtenden Grundsätze. Wesentliche Maßgabe ist, dass der Konzernabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt (Generalnorm). Die Aufstellung hat nach dem sog. Einheitsgrundsatz zu erfolgen, d. h. die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen ist so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. Ferner sind die Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit sowie der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden normiert.
Abs. 2 Satz 4 verpflichtet die gesetzlichen Vertreter bestimmter kapitalmarktorientierter Mutterunternehmen, einen Bilanzeid zu leisten.
Tz. 207
Die Norm benennt die Konzernbestandteile, enthält aber zu ihrer inhaltlichen Ausgestaltung wenig Konkretes. Diese Lücken wurden durch die vom Deutschen Standardisierungsrat (DSR) verabschiedeten Deutschen Rechnungslegungs Standards Nr. 21 (Kapitalflussrechnung – DRS 21)[343], Nr. 3 (Segmentberichterstattung – DRS 3) und Nr. 7 (Konzerneigenkapital und Konzerngesamtergebnis – DRS 7)[344] geschlossen. Mit Bekanntmachung durch das Bundesministerium der Justiz haben diese die Vermutung für sich, GoB für die Konzernrechnungslegung zu sein, § 342 Abs. 2 HGB (vgl. Tz. 3).
Tz. 208
Anders als der Einzelabschluss hat der Konzernabschluss keine unmittelbare Bedeutung für die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen (insoweit ist die Steuerbilanz des Einzelunternehmens maßgeblich), die Ausschüttungsbemessung/Ausschüttungssperre oder die Zuordnung von Gläubigeransprüchen (insoweit ist der Einzelabschluss relevant). Die Hauptfunktion des Konzernabschlusses besteht vielmehr in der Informationsvermittlung. Er soll ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der größeren Wirtschaftseinheit Konzern vermitteln.[345]
b) Entstehungsgeschichte
Tz. 209
§ 290 HGB wurde durch das BiRiLiG 1985 mit Wirkung vom 1.1.1990 in das HGB eingefügt. Er ging in seiner ursprünglichen Fassung im Wesentlichen auf die 7. EG-RL vom 13.6.1983 (Konzern-Bilanz-RL)[346] zurück. Eingeführt wurde der Einheitsgrundsatz. Zuvor waren die Einzelabschlüsse für den Konzernabschluss maßgeblich (§ 331 AktG a. F.). Während zunächst nur Konzernbilanz, -GuV und -lagebericht erforderlich waren, wurde durch das KonTraG im Jahre 1998 zunächst für börsennotierte Mutterunternehmen die Verpflichtung eingeführt, diese um Kapitalflussrechnung und Segmentberichterstattung zu erweitern. Mit dem TransPuG wurde 2002 diese Verpflichtung auf sämtliche kapitalmarktorientierte Unternehmen erstreckt und um die Verpflichtung zur Beifügung eines Eigenkapitalspiegels erweitert. Durch das BilReG 2004 wurde die Aufstellung einer Kapitalflussrechnung und eines Eigenkapitalspiegels für alle Unternehmen verpflichtend; die Segmentberichterstattung ist dagegen nunmehr (auch für kapitalmarktorientierte Unternehmen) freiwillig. Durch das TransparenzRiLiG wurde 2007 der Bilanzeid eingeführt. Durch das BilRUG wurde 2015 ergänzend geregelt, dass der Konzernabschluss zur Identifizierung des Mutterunternehmens Angaben zur Firma, zum Sitz und zum Register (und ggf. die Information, dass sich das Mutterunternehmen in Abwicklung oder Liquidation befindet) enthalten muss.
Tz. 210
Das Regelungskonzept der Norm blieb durch das BilMoG 2009 unangetastet. Allerdings wurde Abs. 3 Satz 2 dahingehend modifiziert, dass die darin enthaltene Sollvorschrift zur Beibehaltung der Konsolidierungsmethoden zur Beibehaltungspflicht wurde. In der Praxis hat sich hierdurch jedoch nichts geändert.[347]
c) Geltungsbereich
aa) Sachlicher Geltungsbereich
Tz. 211
Die Norm gilt für sämtliche Mutt...
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