Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, HGB § 264c Besondere Bestimmungen für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des § 264a

A. Bedeutung der Rechtsnorm

Rn. 1

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

§ 264c ist nur anzuwenden auf durch § 264a geregelte haftungsbeschränkte PersG. § 264c wurde im Jahr 2000 durch das Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetz (KapCoRiLiG) vom 24.02.2000 (BGBl. I 2000, S. 154ff.) in das HGB eingefügt (vgl. dazu ausführlich HdR-E, HGB § 264a, Rn. 1ff.). Die vor Ergehen des KapCoRiLiG existierenden Regelungen der §§ 264ff. sind ausschließlich für KapG konzipiert worden. Mit § 264c hat der Gesetzgeber die Aufgabe gelöst, die bis dato nur für KapG einschlägigen RL-Vorschriften wegen der gesellschaftsrechtlichen Strukturen von PersG in angepasster Form auf haftungsbeschränkte PersG zu übertragen. Diese vollständige Darstellung der Sonderregelungen erspart(e) somit notwendige Ergänzungen an einer Reihe von Paragrafen des HGB.

Rn. 2

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Die Rechtsformen der KapG sind stärker durch Rechtsformgesetze geregelt als die der PersG. Bei PersG lassen die gesetzlichen Regelungen mehr dispositiven Spielraum. Außerdem sind die Gesellschafter tendenziell stärker in betreffendes UN eingebunden als bei KapG. Dies manifestiert sich in den verschiedenen Arten der Kap.-Aufbringung sowie den gesellschafts- und schuldrechtlichen Beziehungen der Gesellschafter zu betreffender PersG. § 264c gibt hier einen Rahmen für die bilanzielle Behandlung solcher Sachverhalte.

B. Ausweis von Ansprüchen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern (Abs. 1)

Rn. 3

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Die Vorschrift, dass Salden mit Gesellschaftern i. d. R. als solche auszuweisen oder im Anhang anzugeben sind, ist § 42 Abs. 3 GmbHG nachgebildet. Anlass für diese Sonderregelung, die im Falle einer AG, KGaA bzw. SE nicht besteht, ist eine mögliche nicht unwesentliche Bedeutung von Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern.

Rn. 4

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Die einen Sonderausweis bedingende Konstellation liegt nur bei Ansprüchen/Verpflichtungen einer haftungsbeschränkten PersG gegenüber ihren Gesellschaftern (Komplementäre und Kommanditisten) infolge von Vereinbarungen auf schuldrechtlicher Ebene vor. Ansprüche aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung berühren, mit Ausnahme von Regelungen über die Gewinnverwendung, das (die) Kap.-Konto(-en).

Rn. 4a

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Schuldrechtliche Verhältnisse zwischen Gesellschafter und Gesellschaft sind gegeben, wenn sich beide Parteien i. R.v. LuL gegenüberstehen. Beispiele sind neben dem normalen LuL-Verkehr auch Mietverhältnisse, temporäre Überlassung von Kap. (einschließlich Zinsen) sowie persönliche Leistungen eines Gesellschafters für die Gesellschaft i. R.e. Dienstvertrags außerhalb der durch das Gesellschaftsverhältnis bedungenen Leistungen. Es sind diejenigen Ansprüche zu bilanzieren, die VG der Gesellschaft darstellen, sowie diejenigen Verbindlichkeiten, die als Gesamthandsverbindlichkeiten anzusehen sind.

Rn. 4b

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Die steuerrechtliche Sicht, die Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, mit Ausnahme der Verbindlichkeiten aus dem gewöhnlichen LuL-Verkehr, dem EK zuordnet, ist zivilrechtlich ohne Belang.

Rn. 4c

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Abgrenzungsschwierigkeiten treten nicht selten im Fall sog. Gesellschafterverrechnungskonten auf, ob sie nun als EK oder als Verbindlichkeit zu qualifizieren sind. EK ist nur dann gegeben, sofern die Mittel als Verlustdeckungspotenzial zur Verfügung stehen (vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 13ff.); anderenfalls sind derartige Konten als Verbindlichkeiten auszuweisen.

Rn. 5

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Der Ausweis von Ansprüchen bzw. Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern geht grds. einem Ausweis innerhalb eines anderen Bilanzpostens des Gliederungsschemas des § 266 vor. Hinter den Ansprüchen/Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern können verschiedenartige Geschäftsvorfälle stehen, für deren Ausweis § 266 bestimmte Posten in der Bilanz vorsieht. Bspw. sind Ansprüche aus dem LuL-Verkehr prinzipiell als "Forderungen aus LuL" auszuweisen, Darlehensgewährungen als "Ausleihungen" oder "Sonstige VG". § 264c Abs. 1 trägt dem insofern Rechnung, als ein Ausweis von Ansprüchen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern in den für die Art des Geschäftsvorfalls durch § 266 vorgesehenen Posten mit einem Vorspaltenvermerk möglich ist, der auf den Gesellschafterbezug hinweist ("davon gegen bzw. gegenüber Gesellschafter(n): ... EUR; VJ: ... EUR"). Ersatzweise (i. S. v. gleichrangig; vgl. HdR-E, GmbHG § 42, Rn. 61; Bonner HGB-Komm. (2008), § 264c, Rn. 23f.; a. A. BeckOGK-HGB (2022), § 264c, Rn. 9) kann auch im Anhang auf den Gesellschafterbezug bestimmter Beträge innerhalb der jeweiligen Bilanzposten hingewiesen werden. Bei Rückstellungen aufgrund von Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftern ist die durch § 264c Abs. 1 vorzunehmende Kennzeichnung des Gesellschafterbezugs nicht verpflichtend. Ein freiwilliger "davon"-Vermerk ist jedoch möglich, ebenso eine Anhangangabe.

Rn. 6

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Einlagen stiller Gesellschafter fallen im Regelfall nicht unter den Anwendungsbereich des § 264c Abs. 1, dessen Gesellschafterbegri...