III. Personenhandelsgesellschaften

1. Handels- und steuerrechtliche Rahmenbedingungen

Rn. 360

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Im Folgenden werden PersG betrachtet, die latente Steuern nach § 274 bilanzieren, weil sie vom Anwendungsbereich des § 264a bzw. § 5 PublG erfasst werden oder § 274 freiwillig anwenden. Bei den Gesellschaftern dieser PersG wird davon ausgegangen, dass es sich um bilanzierende UN handelt, die ebenfalls § 274 anwenden (v.a.: KapG).

Art, Umfang und Zurechnung latenter Steuern bei PersG hängen von deren individuellem Steuerregime ab. Hierbei sind i.W. zu unterscheiden:

(1)	PersG, welche nicht gewerblich tätig sind und damit nicht der GewSt unterliegen (bspw. freiberufliche Mitunternehmerschaften oder vermögensverwaltend tätige Gesellschaften).
(2)	PersG, die sich als gewerbliche Mitunternehmerschaften qualifizieren. Diese Gesellschaften sind selbst Schuldner der GewSt gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Einkommen- und körperschaftsteuerlich werden sie jedoch als transparent behandelt. Die Ermittlung des steuerlichen Gewinns erfolgt auf Ebene der Mitunternehmerschaft, welcher hiernach den Gesellschaftern (Mitunternehmern) (anteilig) zugerechnet und von diesen versteuert wird.
(3)	PersG, welche von der – im Zuge des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) vom 25.06.2021 (BGBl. I 2021, S. 2050ff.) eingeführten – Option nach § 1a KStG Gebrauch machen. Diese PersG werden aus Sicht der Besteuerung des Einkommens wie KapG behandelt, sind somit selbst gewerbe- und körperschaftsteuerpflichtig.

Rn. 361

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Die steuerlichen Implikationen bei an PersG beteiligten Gesellschaftern stellen sich komplementär dar. Sofern die Anteilseigner diesen Steuern unterliegen und § 274 anwenden, haben sie für Vorgänge auf Ebene der PersG bei

• Fallgruppe (1) latente Steuern für KSt, SolZ und GewSt,
• Fallgruppe (2) latente Steuern für KSt und SolZ, und
• Fallgruppe (3) grds. keine latenten Steuern (die Beteiligung an der PersG wird steuerlich wie eine Beteiligung an einer KapG behandelt)

zu prüfen.

Rn. 362–369

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

vorläufig frei

2. Gewerbliche Mitunternehmerschaften

a) Gesellschaftsebene

Rn. 370

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Handelsrechtlich sind die der PersG wirtschaftlich zuzurechnenden Aktiva und Passiva nach den allg. Vorschriften des HGB zu bilanzieren. Steuerlich setzt sich die relevante Betrachtungsebene aus der Gesamthandsbilanz und Ergänzungsbilanz(en) sowie Sonderbilanz(en) zusammen (vgl. Schmidt: EStG (2022), § 15, Rn. 401).

• Die Gesamthandsbilanz weist hinsichtlich der abgebildeten Sachverhalte weitgehende Parallelen zum handelsrechtlichen JA auf – unter Anwendung des Bilanzsteuerrechts.
• In der Ergänzungsbilanz finden sich Wertkorrekturen zu den WG der Gesamthandsbilanz. Diese resultieren bspw. aus Gesellschafterwechseln, da die Beteiligung an einer PersG steuerlich nicht als eigenständiges WG angesehen wird. Wird ein Anteil veräußert, kommt es steuerlich zur (anteiligen) Übertragung der einzelnen aktiven und passiven WG der PersG. Bei Anschaffung über Buchwert müssen daher einzelne WG anhand der in ihnen wohnenden stillen Reserven aufgestockt werden. Da dies in der Gesamthandsbilanz jedoch zu Verzerrungen führt, erfolgt dies in einer eigenen Ergänzungsbilanz des Erwerbers. Die Wertkorrekturen der Ergänzungsbilanz können positiv wie negativ sein (vgl. Dinkelbach (2019), S. 211).
• In Sonderbilanzen werden hingegen WG erfasst, welche im wirtschaftlichen Eigentum eines Gesellschafters/Mitunternehmers der PersG stehen. Diese WG werden eingesetzt, um dem Betrieb der PersG unmittelbar zu dienen (sog. Sonder-BV I; z. B.: überlassene Immobilien, Patente, oder Darlehensforderungen sowie deren Finanzierung (als Verbindlichkeit der Sonderbilanz)), oder sie dienen der Beteiligung des Gesellschafters an der PersG (sog. Sonder-BV II; z. B.: Beteiligungen an Komplementär-Gesellschaften von KG, Anteile an KapG, welche mit der PersG in wesentlicher Geschäftsbeziehung stehen oder Verbindlichkeiten aus der Finanzierung der PersG-Beteiligung).

Rn. 371

Stand: EL 37 – ET: 09/2022

Auf Ebene gewerblich tätiger PersG sind latente Steuern für künftige GewSt-Be- und -Entlastungen zu bilden. Den handelsrechtlichen Wertansätzen sind die steuerlichen Wertansätze gegenüberzustellen, welche sich aus den Werten der Gesamthandsbilanz und der Ergänzungsbilanz(en) zusammensetzen (vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 20). WG der Sonderbilanzen sind nach Ansicht des IDW hingegen nicht mit in die Steuerlatenzbetrachtung der PersG einzubeziehen (vgl. IDW RS HFA 7 (2017), Rn. 20; ebenso DRS 18.39), da für diese kein handelsrechtlicher Wertansatz bei der PersG existiere. Dieser Auffassung ist – trotz berechtigten Einwendungen hinsichtlich der GewSt-Effekte der Sonderbilanz (vgl. HdJ, Abt. I/18 (2019), Rn. 136) – vor dem Hintergrund der Vereinfachung zuzustimmen. Da Wertdifferenzen von Sonderbilanzen auch beim Gesellschafter der PersG keine GewSt-Wirkung entfalten, kommt es im Ergebnis zu einer insgesamt bestehenden Irrelevanz dieser Differenzen für latente GewSt (vgl. Kastrup/Middendorf, BB 2010, S. 815 (820); Ley, KÖSDI 2011, S. 17425 (17 432f., dortige...