Küting/Weber, Handbuch der ... / III. Hinweise auf entsprechende Normen der IFRS
 

Rn. 217

Stand: EL 18 – ET: 12/2013

Die IFRS regeln die grds. Behandlung von Leasingverhältnissen in IAS 17 mit der Zielsetzung, "sachgerechte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und Angabepflichten vorzuschreiben, die in Verbindung mit Leasingverhältnissen anzuwenden sind" (IAS 17, Abs. 1). IAS 17, Abs. 4 definiert ein Leasingverhältnis hierbei als "Vereinbarung, bei der der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen eine Zahlung oder eine Reihe von Zahlungen das Recht auf Nutzung eines Vermögenswerts für einen vereinbarten Zeitraum überträgt". Nach dieser Definition sind auch Miet- und Pachtverträge i. S. d. BGB unter die Regelungen dieses Standards zu subsumieren. Ergänzend enthält IFRIC 4 weitere Kriterien, anhand derer zu entscheiden ist, ob bestimmte Liefer- oder Leistungsvereinbarungen ein Leasingverhältnis i. S. d. IAS 17, Abs. 4 darstellen oder enthalten. Entscheidungsgrundlage stellt dabei gem. IFRIC 4, Abs. 6 der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung dar. Zur Konkretisierung dieses allg. Beurteilungsmaßstabs werden an ein Leasingverhältnis nach IFRIC 4, Abs. 6 (a) und (b) zwei kumulativ zu erfüllende Voraussetzungen geknüpft. Zum einen muss "die Erfüllung der Vereinbarung von der Nutzung eines bestimmten Vermögenswerts oder bestimmter Vermögenswerte" (IFRIC 4, Abs. 6 (a)) abhängen. Zum anderen muss "die Vereinbarung ein Recht auf Nutzung des Vermögenswerts" (IFRIC 4, Abs. 6 (b)) übertragen (vgl. hierzu ausführlich Küting, K./Hellen, H./Koch, C. 2006, S. 651ff.). IFRIC 4 stellt somit sicher, dass alle Vertragsgestaltungen, die wirtschaftlich betrachtet die Anforderungen des IAS 17, Abs. 4 erfüllen, im JA nach den Normen des IAS 17 erfasst werden.

 

Rn. 218

Stand: EL 18 – ET: 12/2013

IAS 17 unterscheidet explizit folgende Arten von Leasinggeschäften (vgl. auch Hayn, S./Waldersee, G. G. 2008, S. 142, die zusätzlich Sale-and-lease-back-Transaktionen aufführen):

(1) Finanzierungsleasing ("finance leases"),
(2) Operating-Leasing ("operating leases").

Finanzierungsleasing liegt vor, sofern es i. W. – unabhängig von der Übertragung des rechtl. Eigentums – zu einer Übertragung aller mit dem Eigentum an dem Leasinggegenstand verbundenen Risiken und Chancen auf den Leasingnehmer kommt. Weiter heißt es, dass alle Leasingverhältnisse, die nicht unter die Definition des Finanzierungsleasings zu subsumieren sind, als Operating-Leasing anzusehen sind (vgl. IAS 17, Abs. 4 und 8). Dies ist gem. IAS 17, Abs. 8 immer dann der Fall, wenn gerade nicht i. W. alle Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum verbunden sind, übertragen werden.

 

Rn. 219

Stand: EL 18 – ET: 12/2013

Die Zurechnung des Leasinggegenstands und damit auch die bilanzielle Behandlung des Leasingverhältnisses hängen davon ab, ob es sich bei dem betrachteten Geschäft um Finanzierungsleasing oder Operating-Leasing handelt. Zur Operationalisierung der abstrakten Abgrenzung der beiden Leasingverhältnisse werden dem Bilanzierenden in IAS 17, Abs. 10 (a) bis (e) verschiedene Beispiele gegeben, die zur Klassifizierung als Finanzierungsleasing führen. Finanzierungsleasing liegt demnach "normalerweise" (IAS 17, Abs. 10) vor, sofern mind. eines der folgenden Kriterien erfüllt ist (vgl. hierzu ausführlich Lüdenbach/Freiberg 2012, § 15, Rn. 20ff.; Küting, K./Hellen, H.-H./Brakensiek, S. 1999, S. 41):

(1) Nach Ablauf der Vertragslaufzeit wird das rechtl. Eigentum auf den Leasingnehmer übertragen ("transfer of ownership test").
(2) Vertraglich wurde eine günstige Kaufoption vereinbart ("bargain purchase option test").
(3) Obwohl zu keinem Zeitpunkt des Vertragsverhältnisses das rechtl. Eigentum am Leasingobjekt auf den Leasingnehmer übertragen wird, umfasst die Laufzeit des Vertrags den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen ND des Leasinggegenstands ("economic life test").
(4) Der Barwert der Mindestleasingzahlungen entspricht zu Beginn der Vertragslaufzeit i. W. mind. dem "fair value" des Leasingobjekts ("recovery of investment test").
(5) Der Leasinggegenstand kann ohne die Vornahme wesentlicher Veränderungen nur vom Leasingnehmer genutzt werden ("nature of leased asset test").
 

Rn. 220

Stand: EL 18 – ET: 12/2013

Sind alle o. g. Kriterien abzulehnen, kann prinzipiell von einem Operating-Leasingverhältnis ausgegangen werden. Da der Kriterienkatalog nicht als abschließend zu betrachten ist (vgl. Kirsch 2002, IAS 17, Rn. 24), sind jedoch auch Fälle denkbar, bei denen aufgrund des wirtschaftlichen Gesamtbilds ein Finanzierungsleasingverhältnis vorliegt. IAS 17, Abs. 11 gibt dem Bilanzierenden weitere Kriterien an die Hand, die auf das Vorliegen von Finanzierungsleasing hindeuten können (vgl. Lüdenbach/Freiberg 2012, § 15, Rn. 24). Wenn jedoch aus anderen Merkmalen abzuleiten ist, dass nicht i. W. alle mit dem Leasingobjekt verbundenen Risiken und Chancen auf den Leasingnehmer übergehen, ist der zu beurteilende Leasingvertrag als Operating-Leasingverhältnis zu klassifizieren (vgl. IAS 17, Abs. 12).

 

Rn. 221

Stand: EL 18 – ET: 12/2013

Für Immobilienleasingverhältnisse gelten – trotz...

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