Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / III. Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 (a. F.) bzw. Nr. 2 (n. F.))

Rn. 106

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

"Im Anhang müssen [...] Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben und begründet werden; deren Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen" (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 (a. F.) bzw. (n. F.)). Die Angabepflicht besteht für KapG und PersG i. S. v. § 264a, dem PublG unterliegende UN (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (vgl. § 340a Abs. 1) sowie Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 1). Kleinst-KapG einschließlich Kleinst-PersG i. S. v. § 264a sind von der Angabepflicht befreit, wenn sie die Anforderungen in § 264 Abs. 1 Satz 5 erfüllen. Ziel dieser Vorschrift ist es, die "Jahresabschlüsse einer Gesellschaft materiell-inhaltlich über die Jahre hinweg vergleichbar zu machen" (Niehus (1982), S. 504).

Rn. 107

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In Art. 31 Abs. 1 der 4. EG-R (derweil: Art. 6 Abs. 1 der Bilanz-R) wurden die allg. allgemeinen "Grundsätze für die Bewertung der Posten im Jahresabschluß" festgelegt, von denen Abweichungen nach Art. 31 Abs. 2 Satz 1 der 4. EG-R (derweil: Art. 4 Abs. 4 der Bilanz-R) nur in Ausnahmefällen zulässig waren. Die allg. Grundsätze sind durch § 252 Abs. 1f. umgesetzt. Wenn von diesen Grundsätzen "in begründeten Ausnahmefällen" abgewichen wird, so muss darüber nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 berichtet werden, wobei sich die "Angabe- und Begründungspflicht [...] insbesondere auf Abweichungen von den Bewertungsgrundsätzen des § 252 Abs. 1" (BT-Drs. 10/4268, S. 110) bezieht.

Rn. 108

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Zunächst wird festzustellen sein, ob eine Änderung der Bilanzierungs- und/oder Bewertungsmethoden vorliegt. Eine Änderung von Methoden kann nur vorliegen, wenn dazu rechtlich eine Möglichkeit besteht. Nur wer seine Wahl ändert, soll im "Interesse der Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses und insbesondere des ausgewiesenen Ergebnisses aufzeigen, inwieweit das Jahresergebnis durch die von den Vorjahresgrundsätzen abweichende Wahl [... der Methoden, d.Verf.] beeinflusst worden ist" (ADS (1968), § 160 AktG, Rn. 49; vgl. so auch Csik, DB 1966, S. 1977ff.). Unter Methode i. S. d. Vorschrift ist in Bezug auf die Bewertung ganz allg. "jedes Verfahren zu verstehen, das an bestimmte, für die Bewertung relevante Merkmale anknüpft und dazu dient, unter Beachtung der gesetzlichen Bestimmungen den Wertansatz zu ermitteln" (ADS (1968), § 160 AktG, Rn. 52; vgl. zum Begriff der Bewertungsmethoden HdR-E, HGB § 252, Rn. 122ff.). Methodenänderungen i. R.d. Bewertungswahlrechts können z. B. bei der Bestimmung der AK bzw. HK, bei der Bemessung der Abschreibungsbeträge sowie bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen (z. B. Änderung des versicherungsmathematischen Bewertungsverfahrens, Zinsfußwechsel,) vorkommen.

Rn. 109

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Nur über die Änderung der Methode und nicht über die Änderung der Verhältnisse ist zu berichten (vgl. ebenso Beck Bil-Komm. (2020), § 284 HGB, Rn. 175). Wenn also wegen geänderter Verhältnisse nicht die AK (wie in Periode t1), sondern die niedrigeren Stichtagspreise (in Periode t2) zum Ansatz kommen, so haben sich wohl die Verhältnisse geändert, nicht aber die "Niederstwertmethode".

Rn. 110

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Nicht zu den Methodenänderungen gehören demnach zwingende Abwertungen oder auch Neuschätzungen, die sich aus der Änderung der Verhältnisse ergeben oder aus neuen Erkenntnissen resultieren. Gleiches gilt für Posten der Passivseite der Bilanz (vgl. z. B. Forster, BB 1983, S. 32ff.; Forster, BFuP 1973, S. 531ff.). Führt dagegen die Veränderung der Verhältnisse zu einer Methodenänderung, so ist über die Änderung der Methode zu berichten (vgl. ADS (1995), § 284, Rn. 108). Das ist aber ein anderer Sachverhalt.

Rn. 111

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Eine vormals (noch) zulässige Durchbrechung der Bewertungsstetigkeit zwecks Realisierung steuerlicher Vorteile (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6 (a. F.) i. V. m. § 252 Abs. 2) ist mit dem BilMoG entfallen.

Rn. 112

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Im Bereich der Beschaffung kann eine Änderung der Bewertungsmethode von der Durchschnittsbewertung (vgl. § 240 Abs. 4) zur Lifo-Bewertung (vgl. § 256 Satz 1) ein "begründeter Ausnahmefall" z. B. dann sein, wenn damit eine Substanzausschüttung verhindert werden soll. Im Bereich der Fertigung kann die erstmalige Aktivierung von FK-Zinsen (vgl. § 255 Abs. 3) ein "begründeter Ausnahmefall" z. B. dann sein, wenn aufgrund vertraglicher Bindungen auf Bilanzrelationen Einfluss genommen werden muss. Über allen im Einzelnen denkbaren und praktisch möglichen Fällen steht die andere aus der Generalnorm abgeleitete Begründung für eine Abweichung – die durch eine Änderung erzielte bessere Darstellung des den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der VFE-Lage (z. B. Passivierung von Pensionsverpflichtungen trotz gesetzlich eingeräumten Wahlrechts).

Rn. 113

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Die Bewertungsstetigkeit ist keine Bewertungsmethode, aber ein Instrument, das die Auswahl unter mehreren ...