Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / I. Stellung, Zweck und Entwicklung der Vorschrift(en) im geltenden Recht

Rn. 1

Stand: EL 25 – ET: 05/2017

Die Vorschriften in § 277 Abs. 1 bis 3 und 5 enthalten Umschreibungen zu einzelnen Posten der GuV. Die aktuellen Änderungen des § 277 Abs. 1 und 3 (wobei die des Abs. 3 lediglich eine Folgeänderung zur Änderung von § 253 Abs. 3 darstellt) sowie die Aufhebung des Abs. 4 sind der Verabschiedung des sog. Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) vom 17.06.2015 (BGBl. I 2015, S. 1245 ff.) geschuldet.

Rn. 2

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Mit der Änderung der Definition der "UE" in § 277 Abs. 1 wird Art. 2 Nr. 5 der Bilanz-R 2013/34/EU (zuvor: Art. 28 der 4. EG-R) umgesetzt, was gegenüber dem bisherigen Recht als wohl wesentlichste Änderung anzusehen sein dürfte. Im Unterschied zum bisherigen Recht sieht Art. 2 Nr. 5 der Bilanz-R 2013/34/EU nicht mehr vor, dass "UE" auf für die "gewöhnliche Geschäftstätigkeit typische Erzeugnisse und Waren" einerseits bzw. "Dienstleistungen" andererseits beschränkt sind. Auch der Verkauf von Produkten oder die Erbringung von Dienstleistungen außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit generiert künftig "UE", mithin keine "sonstige[n] betriebliche[n] Erträge" mehr. Produkte sind dabei als Zusammenfassung von Waren und Erzeugnissen zu verstehen. Die Ausweitung des Begriffs der "UE" geht einher mit der Aufhebung der Regelung zu "a.o." Erträgen und Aufwendungen als gesonderte Posten der GuV (vgl. § 275 Abs. 2 Nr. 15 bis 17 (GKV) respektive Abs. 3 Nr. 14 bis 16 (UKV); § 277 Abs. 4 (a. F.); sodann Art. 29 der 4. EG-R; schließlich BT-Drucks. 18/4050, S. 63). Ferner sind neben den "Erlösschmälerungen" und der "USt" nun auch "sonstige[.] direkt mit dem Umsatz verbundene[.] Steuern" abzuziehen. Besagte Vorschriften gelten sowohl für eine nach dem GKV (vgl. § 275 Abs. 2) als auch UKV (vgl. § 275 Abs. 3) aufgestellten GuV. Dessen ungeachtet zieht die Neudefinition der "UE" weitere Anpassungen nach sich. So werden mit ihrer inhaltlichen Ausweitung die "Forderungen aus LuL" (zuvor: "sonstige" Forderungen) an Bedeutung gewinnen. Auch werden Auswirkungen auf die Abgrenzung von "Materialaufwand" zu "sonstige[m] betriebliche[n] Aufwand" zu verzeichnen sein. Hinzu treten Modifikationen von Angaben in Anhang und Lagebericht, die es auch und insbesondere vor dem Hintergrund etwaiger, explizit auf "UE" Bezug nehmender Vertragsklauseln entsprechend zu berücksichtigen bzw. überdenken gilt.

Rn. 2a

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In der Beschlussempfehlung zum BilRUG wird angemerkt, dass mit der Neudefinition der "UE" eine "Entfernung von den internationalen Rechnungslegungsstandards" (BT-Drucks. 18/5256, S. 79) erfolgt. Aufgrund der Vorgabe der Bilanz-R 2013/34/EU, die exakt umzusetzen war, um ein drohendes Vertragsverletzungsverfahren zu vermeiden, hat der Rechtsausschuss des BT an der erweiterten Definition festgehalten. Das BMJV soll dem Ausschuss innerhalb von fünf Jahren berichten, wie die Bilanz-R 2013/34/EU in den einzelnen Mitgliedstaaten in Bezug auf die "UE" umgesetzt wurde, ob ein Verfahren zur Änderung jener Bilanz-R angeregt wurde und welche Erfahrungen aus der Praxis vorliegen (vgl. BT-Drucks. 18/5256, S. 79).

Rn. 3

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§ 277 Abs. 2 umschreibt die Bestandsveränderungen, wie sie sich aus Nr. 2 des Anhangs V der Bilanz-R 2013/34/EU (zuvor: Art. 23 Nr. 2 der 4. EG-R) ergeben. Diese Vorschrift hat lediglich für das GKV Bedeutung. In Nr. 7b) des Anhangs V der Bilanz-R 2013/34/EU (zuvor: Art. 23 Nr. 7b) der 4. EG-R) wird festgelegt, dass Wertberichtigungen von Gegenständen des UV, soweit diese die in den UN üblichen Wertberichtigungen überschreiten, gesondert auszuweisen sind. Betreffen diese "Wertberichtigungen" unfertige und fertige Erzeugnisse, ergibt sich insoweit gemäß § 277 Abs. 2 ein gesonderter Ausweis gegenüber dem früher noch i. S. d. AktG 1965 üblichen Ausweis als Bestandsveränderung (vgl. auch BT-Drucks. 10/317, S. 86). Dabei wird im geltenden Recht (sowohl vor als auch nach BilRUG) statt des Begriffs "Wertminderungen" der Terminus "Abschreibungen" verwendet. Der gesonderte Ausweis der das übliche Maß überschreitenden Abschreibungen betrifft nur KapG sowie PersG i. S. d. § 264a Abs. 1.

Rn. 4

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In § 277 Abs. 3 Satz 1 wird geregelt, dass der Betrag außerplanmäßiger Abschreibungen (i. S. d. § 253 Abs. 3 Satz 5 f.) entsprechend Art. 12 Abs. 6 lit. c) der Bilanz-R 2013/34/EU (zuvor: Art. 35 Abs. 1 lit. c) cc) bzw. Art. 39 Abs. 1 lit. c) Satz 2 der 4. EG-R) entweder in der GuV gesondert ausgewiesen oder im Anhang angegeben werden muss. Für den Ausweis solcher Abschreibungen in einer nach dem UKV aufgestellten GuV ergeben sich Besonderheiten (vgl. Budde, HdR-E, HGB § 277, Rn. 112 f.).

Rn. 5

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Mit den Vorschriften des § 277 Abs. 3 Satz 2 wird in der Sache die historische Regelung des § 157 Abs. 1 AktG 1965 übernommen; sie ergeben sich weder aus der 4. EG-R noch aus der Bilanz-R 2013/34/EU. So bleibt denn auch im geltenden Recht (nach wie vor) offen, in oder zwischen welchen Posten der GuV die gesondert au...