Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / I. Begriff und Aufgaben der Rechnungsabgrenzung

Rn. 1

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Nur durch "Abgrenzung ist es möglich, Ordnung in den Strom der Geschäftsvorfälle zu bringen, so daß sichtbar wird, was sich in den einzelnen Perioden ereignet hat" (Leffson (1987), S. 188). In dieser Aussage von Leffson wird deutlich, worin sich die Einführung des Elements "Abgrenzung" in die handelsrechtliche RL begründet. Ihren Ursprung hat die Rechnungsabgrenzung in der dynamischen Bilanztheorie nach Schmalenbach, in der die periodengerechte Gewinnermittlung eine wesentliche Rolle spielt (vgl. Schmalenbach (1988), S. 58).

Rn. 2

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

RAP sind folglich Bilanzposten, die als "‚Sammelbecken’ für heterogene, gehäuft auftretende Vorgänge mit beachtlicher Bedeutung" (Marx/Löffler, DB 2015, S. 2765) dazu dienen, Aufwendungen und Erträge zu periodisieren, d. h., eine sachgerechte Periodenabgrenzung und damit eine "zeitlich richtige Gewinnermittlung" (Heussner, BB 1988, S. 2417 (2427)) zu gewährleisten. Je nach angewandten Abgrenzungskriterien bestimmt sich danach direkt der Inhalt der Aufwands- und Ertragspositionen (= periodisierte Ein- und Auszahlungen) und indirekt auch der Inhalt der Aktiv- und Passivposten der Bilanz. Damit sind RAP nichts anderes als Korrekturposten; denn gäbe es das Instrument der Rechnungsabgrenzung nicht, würde ein UN, das vor dem BilSt z. B. bestimmte Einnahmen generiert, die wirtschaftlich aber dem Folgejahr zuzurechnen sind, seinen Gewinn ohne die Bildung von RAP nicht zutreffend ermitteln.

Rn. 3

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Wird der Bilanztheorie nach Schmalenbach gefolgt, bei der die Bilanz vordringlich dem Zweck der Betriebssteuerung dient und somit alles auf die "richtige Gewinnperiodisierung ankommt" (Moxter, in: FS Döllerer (1988), S. 447 (448)), besitzt im Grunde jede Bilanzposition den Charakter eines RAP. Nun stellt aber die dynamische Bilanztheorie nicht das oberste Grundprinzip für die handelsrechtliche Bilanzierung dar; vielmehr steht das von Schmalenbach bei der periodengerechten Gewinnermittlung für nicht so bedeutungsvoll gehaltene Realisationsprinzip weitestgehend im Vordergrund: "Das Prinzip periodengerechter Gewinnermittlung ist heute zu verstehen als ein direktes Folgeprinzip des – fundamentalen und keine Einschränkungen duldenden – Realisationsprinzips" (Moxter, in: FS Döllerer (1988), S. 447 (449)). M.a.W.: Das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 verankerte Realisationsprinzip als dominierendes Gewinnermittlungsprinzip schränkt in seiner heutigen Funktion als "lex specialis" (Euler (1996), S. 112) den Umfang und die Bewertung des bilanzierungsfähigen (Netto-)Vermögens insoweit ein, als dass lediglich die durch einen Umsatzakt bestätigten Vermögenszuwächse als Gewinn entziehbar sind (sog. Ausschüttungsstatik; vgl. nur Moxter (1984), S. 157ff.). Aufgrund dieser Entwicklung der Bilanzierungspraxis, aber auch als Folge der handels- und steuerrechtlichen Gesetzgebung und Rspr. ist der Ansatz bzw. die Bildung transitorischer RAP erheblich eingeschränkt worden (vgl. auch HdR-E, HGB § 250, Rn. 9ff.). Nach wie vor aber qualifizieren sich die "Abgrenzung der Sache und der Zeit nach" bei der Aufstellung der HB wie der StB als nicht zu vernachlässigende Kriterien, zumal im GoB-System zentrale Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg darstellend (vgl. Leffson (1987), S. 189; überdies HdR-E, Kap. 2, Rn. 84ff.).