Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / F. Sonderfälle des Bestätigungsvermerks

I. Bestätigungsvermerk bei Unternehmen, die dem PublG unterliegen

Rn. 67

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Für die Prüfung des JA, des IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a bzw. des KA (nach HGB oder IFRS) von UN, die dem PublG unterliegen, gilt § 322 sinngemäß (vgl. §§ 6 Abs. 1, 9 Abs. 1 Satz 1 bzw. 14 Abs. 1 PublG). Bei solchen UN handelt es sich z. B. um UN in der Rechtsform einer PersG (wenn sie nicht ohnehin nach § 264a und § 335b die für KapG geltenden Vorschriften der §§ 264–335c anwenden müssen) oder des Einzelkaufmanns (vgl. § 3 Abs. 1 PublG), soweit sie die Größenmerkmale nach § 1 Abs. 1 bzw. § 11 Abs. 1 PublG erfüllen.

Rn. 67a

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"Für den Inhalt des Jahresabschlusses, seine Gliederung und für die einzelnen Posten des Jahresabschlusses gelten § 264 Abs. 1a sowie die §§ 265, 266, 268 bis 275 und 277 des Handelsgesetzbuchs sinngemäß" (§ 5 Abs. 1 Satz 2 PublG). Nach § 5 Abs. 2 Satz 1 PublG haben die gesetzlichen Vertreter eines UN, das nicht in der Rechtsform einer PersG oder eines Einzelkaufmanns geführt wird, den JA "um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen." "Für den Anhang gelten die §§ 284, 285 Nummer 1 bis 4, 7 bis 13, 15a, 17 bis 34, § 286 des Handelsgesetzbuchs und für den Lagebericht § 289 des Handelsgesetzbuchs sinngemäß" (§ 5 Abs. 2 Satz 2 PublG). UN, die in sinngemäßer Anwendung des § 264d kap.-marktorientiert sind, "haben den Jahresabschluss um einen Anhang nach Absatz 2 zu ergänzen und einen Lagebericht nach Absatz 2 Satz 2 aufzustellen. § 264 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs ist sinngemäß anzuwenden" (§ 5 Abs. 2a PublG). Da die gesetzlichen Vertreter eines PublG-UN nicht sämtliche ergänzende HGB-Vorschriften für KapG anwenden müssen, kann die vollständige Fassung des uneingeschränkten BV i. S. v. § 322 nur für ein UN in Frage kommen, das freiwillig alle für KapG geltenden RL-Vorschriften berücksichtigt (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 220; dahingehend WP-HB (2023), Rn. M 1208f.).

Rn. 68

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Der Wortlaut des uneingeschränkten BV ist an die Rechtsform des UN und die hierfür geltenden RL-Vorschriften anzupassen (vgl. WP-HB (2023), Rn. M 1207, M 1210ff.). Für den uneingeschränkten BV bei PublG-UN ergibt sich daher folgende Abstufung (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 221):

• Der JA ohne Anhang kann generell nur hinsichtlich seiner Übereinstimmung mit den für das UN nach § 5 PublG maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften und ggf. mit den Vorschriften des Gesellschaftsvertrags testiert werden.
• Der für Pflichtprüfungen maßgebliche BV kann nur verwendet werden, wenn das UN auch einen Anhang erstellt bzw. in der Bilanz und GuV entsprechende Angaben macht (vgl. hierzu auch HdR-E, HGB § 322, Rn. 24d, 74ff.) und wenn freiwillig der JA unter Beachtung der Generalnorm für KapG (vgl. § 264 Abs. 2) aufgestellt wird – abgesehen von den Gliederungsvorschriften des JA, die nach § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG ohnehin sinngemäß gelten und für den EK-Ausweis an die jeweilige Rechtsform angepasst werden müssen.
• Eine Bestätigung, dass der (Konzern-)Lagebericht eine zutreffende Vorstellung von der Gesellschaft bzw. des Konzerns vermittelt und die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend darstellt, kommt nur in Frage, wenn der (Konzern-)Lagebericht die Anforderungen der §§ 289ff. bzw. §§ 315ff. erfüllt (vgl. auch ADS (2000), § 322, Rn. 415; IDW PS 400 (2021), Rn. 20, A47; IDW PS 350 (2021), Rn. 2, A1; WP-HB (2023), Rn. M 1220f.). Wird auf nicht zur Lagedarstellung erforderliche gesetzliche Angabepflichten verzichtet, ist eine Positivaussage zur Darstellung der Lage der Gesellschaft ohne Weiteres möglich (vgl. auch ADS (2000), § 322, Rn. 164; überdies HdR-E, HGB § 322, Rn. 48, 76af.).

Rn. 69

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Für den BV zum KA gelten i. S. d. §§ 13f. PublG entsprechende Grundsätze. Bezieht sich die Konzern-RL auf einen Teil-KA nach § 11 Abs. 3 PublG, so sind die Worte "KA" und "Konzernlagebericht" durch die Worte "Teil-KA" und "Teilkonzernlagebericht" zu ersetzen (WP-HB (2023), Rn. M 1233).

Rn. 70

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Bei PersG kommen als Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag, die die RL betreffen und auf die ggf. in den Ergänzungen des Prüfungsurteils hinzuweisen ist, besonders in Frage (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 223; WP-HB (2023), Rn. M 1213):

• Regelungen zur Bildung offener Rücklagen;
• Behandlung stiller Rücklagen;
• Entnahmeregelungen;
• Ausweis von Kap.- und Privatkonten;
• GuV-Ausweis von Aufwendungen und Erträgen, die die Gesellschafter betreffen (z. B. Gehaltsbezüge, Zinsen auf Forderungen oder Darlehen).

Rn. 71

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Soll ergänzend zur JA-Prüfung auch die zutreffende Inanspruchnahme von Offenlegungserleichterungen des § 9 Abs. 2f. PublG geprüft werden und wurde diese separat beauftragt, muss hierfür – getrennt vom BV – eine gesonderte Bescheinigung ausgestellt werden (vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 104; überdies WP-HB (2023), Rn. M 1229). Dafür wird seitens des IDW die folgende For...