Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / b) Zulagen, Zuschüsse und Subventionen

Rn. 63

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Die bilanzielle Behandlung von Subventionen, Zuschüssen und Zulagen war in der Vergangenheit überaus uneinheitlich. Zulagen wurden in Anlehnung an die steuerrechtlichen Vorschriften (vgl. § 13 InvZulG (2010)) i. d. R. nicht als AK-Minderung erfasst. Bei Subventionen in direkter Form und Zuschüssen war es grds. zulässig, einen Abzug von den AHK vorzunehmen. Dies galt jedoch nicht für rückzahlbare Zuschüsse und Subventionen. Prinzipiell kann die Frage, ob eine Zuwendung eine AK-Minderung darstellt, nur auftreten, wenn es sich unzweifelhaft nicht um eine Zuwendung zur Abdeckung über die AK hinausgehender Belastungen des Zuwendungsempfängers (sog. Kostenzuschüsse) handelt (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 24.06.1993, XI 57/91, DB 1993, S. 2306; BFH, Urteil vom 19.07.1995, I R 56/94, BStBl. II 1996, S. 28).

Rn. 64

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Die Stellungnahme 1/1984 des HFA (WPg 1984, S. 612ff.) behandelt nicht die unbedingt rückzahlbaren Zuwendungen (= Zuschüsse und Zulagen), da insoweit die Bilanzierung eindeutig ist. Es handelt sich hierbei um Verbindlichkeiten; eine Reduzierung der AHK um den Betrag dieser empfangenen Zulagen oder Zuschüsse kommt demnach nicht in Betracht.

Rn. 65

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Bei bedingt rückzahlbaren Zuwendungen hängt die bilanzielle Behandlung letztlich von der einzelnen Zuwendung ab (vgl. HFA 1/1984, WPg 1984, S. 612 (614f.)). Wird eine Zuwendung unter einer aufschiebenden Bedingung gewährt, d. h., es besteht zunächst eine Rückzahlungsverpflichtung, die erst bei Eintritt eines bestimmten Ereignisses wegfällt, so ist diese Zuwendung mit einer von vornherein rückzahlbaren Zuwendung vergleichbar, d. h., es ist eine Verbindlichkeit auszuweisen.

Rn. 66

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Ebenfalls kommt eine Reduzierung der AK nicht in Frage, wenn eine Zuwendung unter einer auflösenden Bedingung (z. B. Beachtung bestimmter Bindungsfristen) gewährt wird, d. h., es tritt erst eine Rückzahlungsverpflichtung ein, wenn ein bestimmtes Ereignis realisiert wird. Diese in der Zukunft liegenden Ereignisse liegen jenseits des Anschaffungsvorgangs, so dass sie keinen Einfluss mehr auf die AK haben können. Eine zunächst im Zeitpunkt der Anschaffung vorgenommene Reduzierung der AK um die empfangene Zuwendung müsste bei Eintritt der Rückzahlungsverpflichtung rückgängig gemacht werden. Darüber hinaus ist zu bedenken, dass dieses zukünftige Ereignis i. d. R. unabhängig von einzelnen VG ist. Das verdeutlicht, dass den mit den empfangenen Zuwendungen angeschafften VG lediglich eine Mittlerfunktion im Hinblick auf den Zuwendungszweck zukommt. Der Eintritt des die Rückzahlung begründenden Ereignisses zeigt an, dass der Zuwendungszweck weggefallen ist. Da aber der angeschaffte VG möglicherweise noch vorhanden ist, ist offensichtlich, dass die Anschaffung nicht Zuwendungszweck gewesen sein kann. Wenn die Anschaffung einzelner VG nicht Zuwendungszweck ist, kann aber auch die Zuwendung keinen Einfluss auf die AK der VG haben.

Rn. 67

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Bei den nicht rückzahlbaren Zuwendungen ist auf die Zwecksetzung der Zuwendung abzustellen. Soll mit Hilfe der Zuwendung die Beschaffung von Anlagegütern gefördert werden, so sollte eine erfolgswirksame Vereinnahmung der Zuwendung über die ND des angeschafften VG erfolgen. Bilanztechnisch werden hier die Bildung eines Passivpostens als Abgrenzungsposten (z. B. "Sonderposten für Investitionszuschüsse zum AV") sowie die unmittelbare Absetzung von den AK (AK-Minderung) als Alternativen diskutiert (vgl. HFA 1/1984, WPg 1984, S. 612 (614)).

Gegen die Behandlung dieser Zuwendungen als AK-Minderung kann angeführt werden, dass es sich bei diesen Zuwendungen um eine spezielle Art der Finanzierung der Anschaffung eines VG handelt (vgl. von Zwehl, WPg 1970, S. 4). Da diese Zuwendungen nicht rückzahlbar sind, sind sie kein FK, und da sie möglicherweise nicht vom Anteilseigner gewährt worden sind, stellen sie auch kein EK dar (vgl. HFA 1/1984, WPg 1984, S. 612 (613)). Gleichwohl können sie als Finanzierungsmittel qualifiziert werden. Die Art der Finanzierung hat jedoch, abgesehen von Finanzierungsaufwendungen, keinen Einfluss auf die AK.

Der HFA präferiert den passivischen Ausweis, hält aber den Ausweis unter den passiven RAP nicht für zulässig, sondern schlägt die Einfügung eines eigenständigen Postens in Erweiterung des gesetzlichen Gliederungsschemas vor, der etwa als "Sonderposten für Investitionszuschüsse zum AV" bezeichnet werden kann. Verortet werden kann dieser (Hybrid-)Posten entweder – wie hier präferiert – zwischen dem EK und den Rückstellungen oder zwischen den Verbindlichkeiten und RAP. Im Zuge des BilMoG ist § 247 Abs. 3 (a. F.) allerdings aufgehoben worden, weshalb die Dotierung eines SoPo mit Rücklageanteil eigentlich nicht mehr zulässig ist.

Rn. 68

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Vorgeschlagen wird des Weiteren, diesen spezifischen Passivposten durch sachgerechte Verteilung der Zuwendung über die ND des entsprechenden Anlagegegenstands da...