Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / b) Übertragende Umwandlungen nach UmwG

Rn. 86

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Die Frage, wie die VG des übertragenden Rechtsträgers im JA des übernehmenden Rechtsträgers anzusetzen sind, regelt § 24 UmwG "einheitlich für alle Fälle der übertragenden Umwandlung" (Schulze-Osterloh, ZGR 1993, S. 420 (421)), ergo für diejenigen Umwandlungsformen, bei denen es zu Übertragungen von Vermögen oder Vermögensteilen von einem auf einen anderen Rechtsträger kommt. Unmittelbar für die Verschmelzung durch Aufnahme besagt diese Vorschrift, dass "in den Jahresbilanzen des übernehmenden Rechtsträgers [...] als Anschaffungskosten im Sinne des § 253 Abs. 1 [...] auch die in der Schlußbilanz eines übertragenden Rechtsträgers angesetzten Werte angesetzt werden" können. Über entsprechende Verweise gilt § 24 UmwG auch für

(1)	die Verschmelzung durch Neugründung (vgl. § 36 Abs. 1 UmwG),
(2)	sämtliche Formen der Spaltung (vgl. § 125 UmwG), sowie
(3)	Vermögensübertragungen unter Versicherungs-UN (vgl. §§ 178 Abs. 1, 179 Abs. 1, 180 Abs. 1, 184 Abs. 1, 186, 188 Abs. 1, 189 Abs. 1 UmwG).

Auf den im Fünften Buch des UmwG geregelten Formwechsel, an dem immer nur ein Rechtsträger teilnimmt und der deshalb nicht als übertragende Umwandlung angesehen werden kann, ist § 24 UmwG dagegen nicht anwendbar (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 96).

Rn. 87

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

§ 24 UmwG beinhaltet ein Wahlrecht. Zum einen kann der übernehmende Rechtsträger den Buchwertansatz (Buchwertverknüpfung) wählen, also die beim übertragenden Rechtsträger ausgewiesenen Buchwerte in seine Bilanz übernehmen. Zum anderen kann er das übernommene Vermögen mit seinen AK ansetzen (Neubewertungsansatz). Auch wenn die maßgebliche RegB den Eindruck hinterlässt, dass der Gesetzgeber im Neubewertungsansatz die bessere Lösung sieht, kann daraus keine Einschränkung des Wahlrechts abgelesen werden.

aa) Buchwertansatz

Rn. 88

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Das Wahlrecht zum Buchwertansatz entspricht der nach altem Recht für fast alle der im Vierten Buch des AktG sowie im Zweiten Abschn. des sog. Kapitalerhöhungsgesetzes (Kap­ErhG), jeweils i. d. F. vor Inkrafttreten des UmwG i. d. F. des UmwBerG (vgl. Art. 5 ebenso wie Art. 6 Nr. 13 des UmwBerG), geregelten Verschmelzungsfälle geltenden Verpflichtung zur Übernahme der Schlussbilanzwerte der übertragenden durch die übernehmende Gesellschaft. Vorschriften zum Verschmelzungsmehrwert sind dagegen im geltenden Recht nicht mehr enthalten.

Rn. 89

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Der übernehmende Rechtsträger ist an die Buchwerte des übertragenden Rechtsträgers, wie sie im Zeitpunkt der Übertragung bestehen, gebunden. Zuaktivierungen sind ausgeschlossen. Damit entfällt auch die Möglichkeit, durch die Umwandlung entstehende Nebenkosten (z. B. Gerichts- und Notarkosten, Kosten der Grundbuchberichtigung, GrESt) zu aktivieren. Vom übertragenden Rechtsträger selbst erstellte immaterielle VG des AV können vom übernehmenden Rechtsträger lediglich dann in seine Bilanz übernommen werden, sofern der übertragende Rechtsträger sie bereits in Übereinstimmung mit § 248 Abs. 2 Satz 1 angesetzt hatte (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz (2020), § 24 UmwG, Rn. 67); demnach kann das Wahlrecht gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 nicht erneut seitens des übernehmenden Rechtsträgers ausgeübt werden (vgl. IDW RS HFA 42 (2012), Rn. 65). Ebenso wenig kann ein originärer GoF des übertragenden Rechtsträgers angesetzt werden. Insoweit wirkt das Aktivierungsverbot nach § 248 Abs. 2 Satz 2, das für die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers gilt, auch beim übernehmenden Rechtsträger fort.

Rn. 90

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Die übernommenen Buchwerte stellen beim übernehmenden Rechtsträger AK dar. Sie unterliegen somit der Vorschrift des § 253 Abs. 1 und dürfen – auch in Folgejahren – nicht überschritten werden. Neubewertungen kommen daher nicht in Betracht. "Gesetzlich unzulässige Wertansätze dürfen und müssen jedoch korrigiert werden" (HdJ, Abt. II/9 (1990), Rn. 103).

Rn. 91

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Unabhängig von der gewählten Bewertungsalternative muss beachtet werden, dass, wenn der übertragende Rechtsträger durch die Umwandlung erlischt, von ihm gehaltene eigene Anteile mit ihm untergehen. Sie dürfen daher nicht als übergegangenes Vermögen betrachtet werden (vgl. so auch Beck HB-S (2021), Kap. H, Rn. 108, 120).

bb) Neubewertungsansatz

Rn. 92

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In allen Fällen der zu einer Neugründung führenden Umwandlung sowie in den sonstigen Umwandlungsfällen, bei denen die Gegenleistung des übernehmenden Rechtsträgers in der Ausgabe neuer Anteile besteht, kommt für die Bilanzierung des übernommenen Vermögens die Anwendung der Regeln über den Ansatz und die Bewertung von Sacheinlagen in Betracht (vgl. so auch Hense (1993), S. 184; ADS (2023), § 255, Rn. 213ff.). "Die Gleichstellung mit der Sacheinlage rechtfertigt sich [...] aus der Überlegung, daß der Vermögensübergang für Rechnung der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft geschieht, die dafür Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erwerben" (Schulze-Osterloh, ZGR 1993, S. 420 (428)).

Rn. 93

Stand: EL 41 ...