Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / b) Stehenlassen oder teilweises Auflösen der Pensionsrückstellung bei negativen Unterschiedsbeträgen

aa) Wahlrecht zwischen Stehenlassen und teilweisem Auflösen

Rn. 719

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Beim Übergang auf das BilMoG ergaben sich negative Unterschiedsbeträge, wenn der neue Wert der einzelnen Versorgungsverpflichtung zum Beginn des WJ der erstmaligen Anwendung des BilMoG die nach der bisherigen Bewertungsmethode gebildete Pensionsrückstellung unterschritten hatte. Dies konnte z. B. dann der Fall sein, wenn die AN bis zur Pensionierung fortlaufende Entgeltumwandlungszusagen erst Jahre nach ihrem Diensteintritt vereinbarten und Kap.-Leistungen gewährt wurden oder wenn das UN bislang in der HB mit einem geringeren Zins als dem aus § 253 Abs. 2 verbindlich vorgegebenen gerechnet hatte.

Rn. 720

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Der Gesetzgeber hatte erkannt, dass auch negative Unterschiedsbeträge entstehen konnten und daher ebenfalls ein Wahlrecht für die Buchung eines negativen Unterschiedsbetrags zugestanden (vgl. Art. 67 Abs. 1 Satz 2ff. EGHGB). So konnte das UN den negativen Unterschiedsbetrag aufgrund des teilweisen Auflösens der Pensionsrückstellung entweder im Übergangsjahr voll erfassen, wobei der Auflösungsbetrag nicht über die GuV geführt werden durfte, sondern direkt in die Gewinnrücklagen einzustellen war (vgl. Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB). Es fand also ein erfolgsneutraler Passivtausch statt.

Zulässig ist respektive war es aber auch, die nach der bisherigen Bewertungsmethode gebildete Pensionsrückstellung so lange stehen zu lassen, bis sie durch künftige Zuführungen eingeholt wird bzw. wurde. Dieses Einholen muss voraussichtlich bis spätestens zum 31.12.2024 geschehen.

Es ist sogar denkbar, dass das Einholen der gebildeten Pensionsrückstellungen voraussichtlich erst nach 2024 stattfinden wird. Dies wäre z. B. dann möglich, wenn das UN statische Kap.-Zusagen versprochen hat und wenn diese Zusagen bislang mit einem geringen Rechnungszins bewertet wurden. Der überschießende Betrag der Pensionsrückstellung, der voraussichtlich selbst bis zum Ende des Jahres 2024 noch nicht erreicht sein wird, musste im Jahr des Übergangs auf das BilMoG gewinnerhöhend aufgelöst werden. Dieser Teil des negativen Unterschiedsbetrags konnte weder stehen gelassen werden, noch durfte er erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen überführt werden. Allerdings werden diese Fälle in der Praxis äußerst selten sein.

bb) Regelmäßig kein Stehenlassen der Pensionsrückstellung bei Rentnern

Rn. 721

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Ein negativer Unterschiedsbetrag konnte sich bei Altersversorgungsverpflichtungen gegenüber Rentnern ergeben. Das Wahlrecht des Stehenlassens der höheren gebildeten Pensionsrückstellung war bei Rentnern i. d. R. irrelevant, da die Rentnerrückstellung von Jahr zu Jahr mit dem zunehmenden Alter des Rentners sinkt. Folglich war die Bedingung, dass nach dem Übergangsjahr Zuführungen zur Pensionsrückstellung die Rückstellung auf den bislang gebildeten Betrag wieder ansteigen lassen, für das "Stehenlassen" nicht erfüllbar. Dies traf jedoch nicht zu, wenn die Rentenverpflichtung künftig abrupt stieg, etwa, weil ab dann eine bedeutend höhere Rente als die bisherige zu leisten sein würde.

cc) Einheitliche Wahlrechtsausübung

Rn. 722

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Das Wahlrecht des Stehenlassens oder der erfolgsneutralen Überführung des negativen Unterschiedsbetrags in die Gewinnrücklagen konnte für alle Altersversorgungsverpflichtungen nur einheitlich ausgeübt werden. Zwar gilt auch bei der Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen der Grundsatz der Einzelbewertung, der bei vor den im Jahr 1987 erteilten Versorgungszusagen (Altzusagen) die Ausübung des Passivierungswahlrechts pro Versorgungsverpflichtung gestattet, also nicht einheitlich für alle Altzusagen gebietet (vgl. IDW RS HFA 30 (2016), Rn. 79b). Hingegen musste die Wahl des Stehenlassens oder der erfolgsneutralen Überführung des negativen Unterschiedsbetrags in die Gewinnrücklagen einheitlich ausgeübt werden. Satz 2ff. des Abs. 1 von Art. 67 EGHGB schreiben dies zwar nicht ausdrücklich vor. Jedoch spricht Art. 67 Abs. 1 Satz 2 im Plural von "Rückstellungen", woraus man schließen kann, dass das Wahlrecht für alle Altersversorgungsverpflichtungen mit negativem Unterschiedsbetrag einheitlich auszuüben war (vgl. Ernst/Seidler, BB 2009, S. 766 (770)). Dagegen gebraucht Art. 28 Abs. 1 EGHGB, der das Passivierungswahlrecht für Altzusagen einräumt, den Singular. Er spricht von "eine[r] laufenden Pension oder eine[r] Anwartschaft auf eine Pension", wodurch der Grundsatz der Einzelbewertung betont wird und woraus gefolgert werden kann, dass das Passivierungswahlrecht einzelfallbezogen ausgeübt werden durfte.

dd) Kein Aufrechnen von negativen und positiven Unterschiedsbeträgen

Rn. 723

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Weder der Einzelne, noch die Summe der negativen Unterschiedsbeträge durften mit Einzelnen oder der Summe der positiven Unterschiedsbeträge aufgerechnet werden. Dies folgt indirekt aus Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB, der zwar die erfolgsneutrale Überführung eines negativen Unterschiedsbetrags in die Gewinnrücklage im Übergangsjahr gestattet(e), jedoch die gewinnerhöhende Erfassung des negativen Unterschiedsbetrags in der GuV untersagt(e). Wenn das Aufrechnen von negativen Unterschiedsbeträgen mit positiven gestattet gew...