Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / B. Entwicklung der gesetzlichen Vorschriften zur Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten

I. Aktienrechtsnovelle 1931 und Aktiengesetz 1937

Rn. 9

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Durch die "Aktienrechtsnovelle 1931" wurden erstmals RAP in das aktienrechtliche Gliederungsschema aufgenommen und durch das AktG 1937 beibehalten (vgl. nur Niemann (1987), S. 1f.; überdies Fuchs (1987), S. 153ff., 270ff.; sodann ebenfalls HdJ, Abt. II/9 (2021), Rn. 14ff., und Berndt (1998), S. 67ff., 150ff.). So verlangte das AktG 1937 in § 131 Abs. 1 A IV, B IV den gesonderten Ausweis von RAP auf der Aktiv- und Passivseite der aktienrechtlichen Bilanz.

Rn. 10

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Sowohl die Bestimmungen der Aktienrechtsnovelle von 1931 als auch die Vorschriften des AktG 1937 beschränkten sich bezüglich der Angaben zu den RAP lediglich auf das Gliederungsschema der Bilanz; an einer konkreten Begriffsdefinition dagegen mangelte es. Nicht zuletzt deshalb konnte der Terminus der Rechnungsabgrenzung sehr weit ausgelegt werden.

Letztlich war zwischen drei Gruppen von aktiven und passiven RAP zu unterscheiden, die nach dem Gesetzestext uneingeschränkt bilanzierungsfähig waren:

1. Die „transitorischen Aktiva und Passiva i. e. S., d. h. Ausgaben und Einnahmen vor dem BilSt, die erst nach dem Stichtag zu Aufwendungen und Erträgen wurden.
2. Die transitorischen Aktiva und Passiva i. w. S., die der Verteilung einmaliger größerer Aufwendungen auf mehrere Rechnungsperioden dienten (z. B. Werbeaufwand).
3. Die antizipativen Aktiva und Passiva, d. h. Erträge und Aufwendungen des abgelaufenen GJ, die erst später zu Einnahmen und Ausgaben” (ADS (1968), § 152 AktG, Rn. 174)

führten.

Rn. 11

Stand: EL 41 – ET: 09/2023

Die Unterteilung der transitorischen RAP in

(1)	Aktiva und Passiva i. e. S. einerseits sowie
(2)	Aktiva und Passiva i. w. S. andererseits

war Folge der gesetzlichen Unbestimmtheit des Begriffs "Rechnungsabgrenzung". Die durch das AktG 1937 in keiner Weise limitierte Begriffsauslegung ließ somit viel Raum für eine Bilanzierung i. S. d. dynamischen Bilanztheorie bzw. war als reines "Zugeständnis des Gesetzgebers an die dynamische Bilanzauffassung" (Everding, StuW 1959 (Bd. I), Sp. 169 (173)) zu werten. Wenngleich dadurch bewusst ein dynamisches Element in die an sich (ausschüttungs-)statisch geprägte Jahresbilanz eingebracht wurde, lag darin aber nicht die Intention, unter den RAP all diejenigen Posten zu sammeln und zu bilanzieren, die an anderer Stelle der Bilanz nicht unterzubringen waren (vgl. Kropff (1965), S. 237). Diese u. a. von der RFH- und BFH-Rspr. begünstigte extensive Begriffsauslegung barg die Gefahr in sich, dass handelsrechtlich etwas aktiviert wurde, was dem Vorsichtsprinzip u. U. widersprach, wie z. B. aktivierter Reklameaufwand (vgl. HdJ, Abt. II/9 (2021), Rn. 18f.). Soweit dabei Ausgaben für einen einmaligen Werbefeldzug vorliegen, handelt es sich um transitorische Posten i. w. S.; bei "Vorauszahlungen für eine regelmäßig wiederkehrende Werbemaßnahme (Erscheinen von Anzeigen u.Ä.) oder für Miete von Werbeflächen für einen bestimmten Zeitraum", sind diese Werbeaufwendungen hingegen unter die transitorischen Posten i. e. S. zu subsumieren (vgl. WP-HB (2023), Rn. F 441 (auch Zitat)).

II. Aktiengesetz 1965

Rn. 12

Stand: EL 41 – ET: 09/2023

Das AktG 1965 nannte in drei Paragrafen die RAP explizit:

(1)	§ 151 AktG: "Gliederung der Jahresbilanz" (Abs. 1);
(2)	§ 152 AktG: "Vorschriften zu einzelnen Posten der Jahresbilanz" (Abs. 9);
(3)	§ 156 AktG: "Ansätze von Passivposten" (Abs. 3).

Rn. 13

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§ 151 AktG 1965 gab wie § 131 AktG 1937 das Gliederungsschema für die Bilanz vor, verfeinerte dieses aber erheblich mit dem Ziel, dem externen Bilanzleser einen besseren Einblick in die Lage des Unternehmens zu geben (vgl. Kropff (1965), S. 225). Hinsichtlich der Bestimmungen zur Einordnung der RAP in das aktienrechtliche Bilanzschema wurde die auf der Aktivseite nach dem "UV" und auf der Passivseite nach den "Andere[n] Verbindlichkeiten" auszuweisende Bilanzposition von "Posten, die der Rechnungsabgrenzung dienen" (§ 131 Abs. 1 A IV bzw. B IV AktG 1937) in "Rechnungsabgrenzungsposten" (§ 151 Abs. 1 IV. (Aktivseite) bzw. VII. (Passivseite) AktG 1965) umbenannt. Dies besagte inhaltlich zunächst nichts anderes und war lediglich als Simplifizierung in der Bezeichnung anzusehen.

Rn. 14

Stand: EL 41 – ET: 09/2023

Mit § 152 AktG 1965 wurde den Vorschriften zu einzelnen Bilanzposten ein eigener Paragraf gewidmet und § 151 AktG 1965 entsprechend entlastet. § 152 Abs. 9 AktG 1965 verankerte nun erstmalig eine gesetzliche Definition des Terminus "RAP". Der Gesetzgeber sah sich durch die extensive Auslegung des im AktG 1937 nicht näher bestimmten Begriffs der Rechnungsabgrenzung gezwungen, dieser Handhabung entgegenzuwirken, um nicht zuletzt auch dem Grundsatz der vorsichtigen Bilanzierung Genüge zu tun.

Rn. 15

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Mit dem sog. Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes (EStÄndG) vom 16.05.1969 (BGBl. I 1969, S. 421f.) wurden die Bestimmungen des § 152 Abs. 9 AktG 1965 nahezu wortgetreu (aus "dürfen nur ausgewiesen werden" wurde "sind nur anzusetzen") in das EStG übernommen (vg...